进入破产程序的企业能否办理“留抵退税”?

四川盛马化工股份有限公司破产案（(2018)川09民终1325号）中，法院肯定了管理人用增值税留抵税额抵减其他欠缴税款，实现增值税留抵税额“变现”的行为。这一做法当时曾引起极大争议。在当前大规模留抵退税政策背景下，有人认为，这一做法已无政策障碍。笔者认为，在当前政策架构内，这一问题仍值得思考。

进入破产程序的企业能否办理增值税留抵退税，该问题的根本在于留抵退税与企业注销清算的关系，也即，当享受留抵退税的企业办理注销时，税收实体政策对已退留抵的态度是什么？

一、留抵税额是企业对国家的债权吗 ？ 

留抵税额是企业对国家的债权吗 ？这一问题我们有必要从以下三个层面来做一个思考。

（一）增值税基本原理层面的思考

按增值税基本原理，增值税是对产品、服务进入消费领域这个环节征收的一种税。假定一批货物经过若干环节最终进入消费者手中，只需要在销售给消费者这个环节按适用税率征收增值税即可，前面环节无需征税。然而，让征税机关去判断流转渚环节是否属于消费环节，再来决定是否征收增值税，显然难以做到，也不符合税收效率原则。故，基于增值税基本原理，设计了以“价外税”、“抵扣制”为核心的增值税征收制度。即：凡是购进货物或应税服务，一律由购买方按照增值税税率缴纳税款，该税款由销售方代收，然后由销售方交给主管税务机关，如果购买方实际上并非用于消费而是用于了生产流通，则购买方缴纳的增值税税款予以退还。这种退还通过“进项税金抵扣”、“留抵退税”的方式实现。

因而，就增值税基本原理而言，增值税留抵税额属于企业对国家的一种债权。

（二）实然政策层面的思考

就增值税基本原理而言，增值税留抵税额属于企业对国家的一种债权。但实然政策的态度是什么呢？

《财政部 国家税务总局关于增值税若干政策的通知》(财税[2005]165号)规定：“六、一般纳税人注销时存货及留抵税额处理问题：一般纳税人注销或被取消辅导期一般纳税人资格，转为小规模纳税人时，其存货不作进项税额转出处理，其留抵税额也不予以退税”。

从实然角度如何认识留抵税额属于企业对国家的一种债权？有必要对财税[2005]165号文的这一规定做一考量。

1.留抵税额的成因

一是髙扣低征行业，部分以提供低税率服务和货物为主而购进基本税率货物的纳税人，在服务与货物增值有限的情况下，会出现销项税额小于进项税额导致留抵的情形。如电信服务业与餐饮服务业等行业。

二是亏本销售，受市场变化等因素影响，销售价格低于成本，销售无增值额导致销项税额小于进项税额形成留抵。

三是进销时间差。因行业经营特点，集中投资、采购或购进不动产等因素导致进项集中产生，需后期销售产生的销项来逐步消化，导致留抵。从经营理性角度，企业的收入应能覆盖其成本进而取得收益，这是企业赖以生存的基础，因而企业长期由此导致留抵应属不正常情形。

2、企业注销时留抵税额的处理

根据财税[2005]165号文，企业注销时有关留抵税额的处理应按以下程序办理：

企业注销前，还存在非货币性资产的，需要销售变现或者分配给投资者等，无论是销售还是分配等视同销售，都会产生增值税销项税额，留抵税额应先从销项税额抵扣。

前述抵扣后还有留抵税额，或注销前已经不存在非货币性资产但有留抵税额的，该留抵税额不予退税。按照《财政部 国家税务总局关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]60号)，在计算清算所得时，予以扣除。

从上述处理分析可见，企业注销时的留抵税额大体是以下几方面原因形成：行业的髙扣低征、亏本销售、购进应税服务但因注销未产生预期的销项等形成注销前的留抵。

从财税[2005]165号文企业注销时有关留抵税额的处理要求，我们大体可以得出以下结论：

就增值税基本原理而言，增值税留抵税额属于企业对国家的一种债权。但就实然政策规定而言，这种债权是一种不完全的债权，它以企业产生足够的销项来抵销清偿为前提，企业注销时，若未产生足够的销项来抵销进项，该债权得不到清偿。

（三）留抵退税背景下的思考

留抵退税背景下，是否意谓着实然政策对留抵税额这种不完全债权的认识发生改变呢？

当前留抵退税政策，一般认为，解决的是企业的资金流动性问题，即当企业销项不足，资金积压在留抵税额，国家先给与其留抵退税，使其获得资金流动性，当获得退税的企业未来产生增值税销项时，因为无留抵税额可抵，则纳税金额上升。相当于国家提供的一项无息贷款。因而，对企业获得留抵退税，有人形象地称之为“白用用”，而不是“白送送”。

但上述政策目的的实现，显然是以企业持续经营为前提的。若企业获得留抵退税后注销，且退税至注销时实现的增值税应纳税额不足退税额，则相当与国家给其的无息贷款的本金未全部收回，企业取得了实质性的税收利益，获得了“白送送”的效果。

当前留抵退税较多关注纳税人的纳税信用及以往纳税遵从状况，这一关注显然与其“白用用”的无息贷款的定位相适应；另当前的留抵退税虽不断扩围，但并非所有纳税人都可享受，若该政策产生企业间实质性税收利益的差异，显然在平等及税收公平方面引起质疑。

综上，在当前的留抵退税政策背景下，财税[2005]165号文对留抵税额这种不完全债权的认识并未发生改变。获得留抵退税的纳税人注销时，应继续执行注销清税环节留抵税额不予退税的政策，结合已获留抵退税情况进行增值税清算，以保证不同企业之间税收实质待遇的公平。

二、进入破产程序的企业能否办理“留抵退税”？

基于以上分析，即使在当前留抵退税背景下，四川盛马化工股份有限公司破产案（(2018)川09民终1325号）中那种用增值税留抵税额抵减其他欠缴税款，实现增值税留抵税额“变现”的行为，并不具有税收实体法依据。企业进入破产程序预示企业即将停止经营，从当前的留抵退税政策目的出发，则不具备获得退税的前提条件，否则就会将留抵退税的“白用用”变成“白送送”。

但另一方面，从企业破产重整方面考虑，对进入破产重整程序的，企业有更多的资金流动性方面的需求，在重整中给与企业留抵退税的政策，对于促进企业持续经营恢复市场活力显然有利，应该是税收可以发挥作用的地方。但对重整失败进入破产清算程序，结合已获留抵退税情况进行增值税清算，应当缴回的退税款，在重整时应做出特别的考量、约定和安排。