"德发税案"中有关滞纳金问题的思考(3) ——案件分析与法条辨析

“德发税案”判决认定，“广州税稽一局重新核定德发公司拍卖涉案房产的计税价格后新确定的应纳税额，纳税义务应当自核定之日发生，其对德发公司征收该税款确定之前的滞纳金，没有法律依据”，这一结论按照“构成要件说”如何逻辑地得出？这一逻辑论证过程是否超越现有实然法体系？“德发税案”后，有观点认为判决确立了“核定税款之纳税义务自核定之日产生”的规则，那么，这一判决能否适用于所有的核定税款情形？

一、“构成要件说”下的判决分析

研读判决书，可以看出，“德发税案”关于滞纳金的判决中，涉及以下几个关键事实的认定：

德发公司的拍卖行为是真实有效的民事行为。判决书中认定，“广州税稽一局在依法进行的调查程序中也未能证明德发公司在拍卖活动中存在恶意串通等违法行为”，因而从法律事实角度而言，该拍卖行为是真实有效的民事行为。这一点应是本案判决的一个重要的逻辑起点。

德发公司根据真实有效的民事行为履行了申报纳税义务。判决书认定，“本案中德发公司在拍卖成交后依法缴纳了税款，不存在计算错误等失误，税务机关经过长期调查也未发现德发公司存在偷税、抗税、骗税情形”。也即，纳税人根据真实有效的民事行为，以及该民事行为依照税法可自动产生的法律效果，履行了申报纳税义务。

德发公司按拍卖成交价申报纳税不存在缴纳滞纳金的法定情形。基于上述两个事实，判决书认定，“本案中德发公司在拍卖成交后依法缴纳了税款...不存在缴纳滞纳金的法定情形”，也即纳税人根据真实有效民事行为以及该民事行为依照税法可自动产生的法律效果，履行申报纳税义务，则不属于征管法第三十二条的“未按照规定期限缴纳税款”。

真实有效的拍卖行为并不当然否定税务机关的核定权，但该核定税款的纳税义务自核定之日发生。判决书认定，“拍卖行为的效力与应纳税款核定权，分别受民事法律规范和行政法律规范调整，拍卖行为有效并不意味税务机关不能行使应纳税额核定权，另行核定应纳税额也并非否定拍卖行为的有效性”、“‘计税依据明显偏低，又无正当理由’的判断，具有较强的裁量性”、“广州税稽一局重新核定德发公司拍卖涉案房产的计税价格后新确定的应纳税额，纳税义务应当自核定之日发生”。显然,判决书认为，对拍卖价格在税法上认定为“计税依据明显偏低，又无正当理由”属于税务机关裁量范围，其不能由纳税人依照税法自动产生具体纳税义务，因而，其具体纳税义务自核定之日产生。

在上述几个关键事实的基础上，我们尝试着用“构成要件说”来解构下本案裁判思路：

纳税人的民事法律行为是以发生民事上的法律效果为目的而做出，该行为客观上可同时导致税法上法律效果的发生。本案中，拍卖行为的效力受民事法律规范调整，广州税稽一局在依法进行的调查程序中未能证明德发公司在拍卖活动中存在恶意串通等违法行为，因而从法律事实角度而言，该拍卖行为是真实有效的民事行为；纳税人根据该民事行为依照税法可自动产生的法律效果申报纳税，不存在计算错误等失误，税务机关经过长期调查也未发现德发公司存在偷税、抗税、骗税情形。因而，纳税人合法履行了纳税义务；税收征管法第三十五条规定，“纳税人申报的计税依据明显偏低又无正当理由的，税务机关可以核定其应纳税款”，可见，纳税人除有根据民事行为之税法效果合法纳税之义务外，尚有合理纳税之义务。在拍卖成交价格明显偏低的情况下，即使拍卖行为是真实有效的，因涉及国家税收利益，该拍卖成交价格作为计税依据并非绝对不能质疑。但“申报的计税依据明显偏低又无正当理由”依法属于税务机关裁量范围，纳税人合理纳税之义务不能依照税法自动产生，依赖于税务机关的裁量和具体确定。因而，税务机关裁量并具体确定的核定税款之纳税义务自核定之日产生。纳税人按照税务机关确定的期限缴纳上述税款的，则不构成征管法三十二条的“未按规定期限缴纳税款”，不属于加收滞纳金的情形。

二、“构成要件说”之于案件的价值衡量

运用“构成要件说”对于案件判决予以解读，但更为关键的是，如果上述裁判思路成立，裁判中的一些观点，其背后的价值考量是什么？记得张明楷教授曾说过，“当我们看到法条的时候，我们更应看到法条之上的自然法（也即正义）”。 本案裁判中观点体现着怎样的价值权衡和正义追求？是否突破了现有实然法的文义范围？这是值得我们思考的。

（一）纳税人是否有“实质课税”之自主纳税义务？

“租税实体法的对象是私人生活关系，特别是私法关系”，作为税收法律行为前提的私法法律行为，是行为人以发生私法上法律效果为目的而作出，但因为税法对该私法法律行为的税收后果给予了确定性的设定，因而该行为同时导致了税法法律效果的发生。这是税收法定主义之基本要求，也系“构成要件说”中纳税义务依法自动产生之法理基础。因而，纳税人根据发生的民事法律行为，依照税法可自动产生的法律效果申报纳税（即按经济行为的形式申报纳税），系税收法定主义之一般要求。

但同时税法也规定了“实质课税”原则以针对脱法避税行为。脱法避税行为，是利用民法上私法自治，特别是契约自由原则，滥用私法法律形式之形成权，以规避税法之法定效果，意图取得税收利益，但却与税法立法者税收负担立法意旨相违背。针对脱法避税行为，税务机关得以依法运用“实质课税”，摆脱私法法律行为之形式，按照其经济实质予以征税。

“实质课税”是为了实现量能课税而赋予税务机关的一项权利，但对纳税人而言，这是一种什么样的义务呢？纳税人有无主动适用“实质课税”，脱开私法法律行为的形式，自我判断并按实质来申报纳税之义务呢？

笔者认为，法治最重要的特点是明确性和确定性，对于“实质课税”而言，因其具有较大的不确定性，只能是特定情形下赋予税务机关的一项权利，若无税务机关之合意，纳税人既无自主按实质申报纳税之义务，更无按实质申报纳税之权利。否则，税收法定所包含的课税要素法定、课税要素明确之一般要求无从谈起，以税收法定为基础的税收秩序无疑会遭受冲击。

但纳税人对“实质课税”并非不具任何义务，对税务机关的“实质课税”权，纳税人具有“诚实申报事实”之协力义务，以利税务机关“实质课税权”之行使。如，葛克昌教授《籍税捐简化以达量能平等负担》一文中指出“对有争议、且与社会一般人正常认知有差异、并涉及税捐规避之事实内容，纳税义务人应该在申报书中具体陈明，且其陈明之程度，必须到达使审核申报书面之税务人员，一望即知（或即可产生高度之怀疑）其中有税捐异常安排情形，方能认其已尽诚实（申报事实）义务”。

综上，一个不合常规的民事法律行为导致的税收法律关系中，纳税人应负的仍是依据民事法律行为之形式及税法明确规定的税法效果自主申报纳税之义务，同时对不合常规民事行为具有依法“诚信申报事实”之协力义务（如，企业所得税的关联交易申报，系“诚信申报事实”之协力义务），税务机关依法具有按民事法律行为之经济实质予以课税的权利。

从现有的实然法体系，企业所得税法中针对关联交易和不合理商业目的交易的“特别纳税调整”制度安排，应该说体现了上述观点。“德发税案”判决中，一方面主张“不得以当事人意思自治为名排除税务机关的核定权”，以维护税务机关的“实质课税权”；另一方面主张“纳税人根据真实有效的拍卖行为依照税法可自动产生的法律效果申报纳税，履行了合法纳税之义务，不属于征管法第三十二条‘未按规定期限缴纳税款’”。这体现了对税收法定与量能平等课税两种价值的平衡。

（二）私法法律行为与税收法律责任

笔者认为，本案判决中从法律事实角度认定拍卖行为是真实有效的，这是本案判决的一个重要逻辑起点。那么，我们如何从私法法律行为的角度去审视税收法律责任？带着这个问题对实然法予以审视，对于本案处理及其正当性之衡量，显然是十分必要的。

1、私法法律行为与偷税、避税

偷税，纳税人向税务机关申报并据以产生税法法律效果的私法法律行为，是一个虚假的私法行为，当事人之间并无使其发生私法法律效果之真实意思。即，纳税人未根据真实的私法法律行为及其税法法律效果向税务机关申报。对于偷税行为，税务机关负举证责任，查实偷税的，纳税人承担补税、滞纳金及处罚的法律责任。

避税，纳税人向税务机关申报并据以产生税法法律效果的私法法律行为，是一个虚构的私法行为。所谓虚构的私法行为，是指该私法行为形式符合私法规范，也系当事人的真实意思，并据以发生私法法律效果。但该私法行为不合常规，其与常规行为所能达成的私法法律效果一致，然两者所能达成的税法法律效果有重大差异，会导致税收的重大减少。对于这种行为，税务机关得以运用“实质课税”，不按私法行为之形式，而是按行为的经济实质予以课税。对于避税行为，税务机关对避税之构成负有举证责任（如，私法行为不合常规、其与常规行为之间能达成相同的私法法律效果、与常规行为相比其造成税收的重大减少等），查实避税的，纳税人承担补税、加收利息的法律责任。

2、“申报的计税依据明显偏低又无正当理由”是什么行为？

有观点认为，征管法第三十五条“纳税人申报的计税依据明显偏低又无正当理由，税务可以核定税款”之规定属于“一般反避税”条款，笔者认为不然，作为避税行为，除了行为不合常规、与常规相比其能造成税收的重大减少外，一个重要的特征是，对纳税人而言，该行为与与常规行为相比能达成相同的私法法律效果。只有这样，我们才能说，纳税人选择这种异与常规的行为，其目的是规避税收，属于滥用私法形式的形成权。因而，仅仅“申报的计税依据明显偏低又无正当理由”，尚不足以将其纳入避税范畴。可以这样说，避税可表现为“申报的计税依据明显偏低又无正当理由”，但“申报的计税依据明显偏低又无正当理由”并不一定是避税。

那么“申报的计税依据明显偏低又无正当理由”税法上究竟是一种什么性质的行为呢？笔者认为，就“申报的计税依据明显偏低又无正当理由”这种表现形式，其可能蕴含以下几类行为：

一是申报的是虚假的私法行为，但税务机关尽职调查仍无法取得充分证据予以举证，事实调查陷入困难，因而从法律事实角度无法认定其为偷税，因其具“申报的计税依据明显偏低又无正当理由”之表现而核定税款，从合理纳税角度以保障量能平等课税。

二是申报的是虚构的私法行为，但税务机关尽职调查仍无法取得充分证据证实其符合避税之一般构成。如“德发税案”中，纳税人的拍卖行为及拍卖价格不合常规，但税务机关无法证明，因纳税人存在何种情形，“明显偏低”的拍卖价格与市场公允价格这两种交易形式，对纳税人产生的是相同的经济效果，因而亦无法承担避税一般构成之举证责任。就此而言，“申报的计税依据明显偏低”条款，较之反避税条款，系对税务机关更大的“实质课税”的授权，但从行为构成及举证责任要求等对“实质课税权”之限制方面，前者又是小于后者的。那么，两者的法律责任设置应是怎样的一种平衡，就是值得考虑的。

三是申报的是不合常规的私法行为，但其主要目的不是针对税收。如实践中，有观点认为，按照《反不正当竞争法》的规定，对交易价格低于同期同类市场价值70%的，应能认定其为计税依据明显偏低。但显而易见，这类不合常规的交易行为，其主要目的不是针对税收，而以不正当竞争为主要目的，因而不符合避税行为之一般构成。

综上，“申报的计税依据明显偏低”条款与反避税条款，都是在私法行为真实有效的前提下，税务机关运用“实质课税”，对纳税人依据交易形式申报缴纳的税款予以调整，以保障量能平等课税。根据企业所得税法特别纳税调整条款，避税行为承担补税、加收利息之法律责任，而“申报计税依据明显偏低”条款，在行为构成及举证责任等方面对“实质课税权”之限制都要小于避税条款，却要承担补税、加收滞纳金之法律责任，在法律责任配置方面显然是失衡的。如果这样，税务机关又何必去调查取证，证明其符合避税之一般构成？

三、“构成要件说”下的法条辨析

如果上述价值权衡得以支撑“构成要件说”在实务中的运用，显然我们需要对现有法律条款作另一番审视。

1、关于滞纳金条款

《征管法》第32条规定，“纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。”

《征管法实施细则》第75条规定，“税收征管法第三十二条规定的加收滞纳金的起止时间，为法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的税款缴纳期限届满次日起至纳税人、扣缴义务人实际缴纳或者解缴税款之日止。”

上述规定，从“构成要件说”出发，可作如下理解：

法律、行政法规规定的税款缴纳期限。是指纳税人在私法行为发生时，依照税法即能自动产生的具体纳税义务，法律、行政法规针对该纳税义务规定的税款缴纳期限。

税务机关依照法律、行政法规的规定确定的税款缴纳期限。是指须经税务机关裁量确定才告产生的具体纳税义务，税务机关裁量确定，并依照法律、行政法规的规定确定的税款缴纳期限。

这一界定，从前文《营业税改征增值税试点实施办法》第二十九条之规定、《特别纳税调整实施办法（试行）》第一百零九条规定都可以提供支撑。

从文义方面，如果《征管法》第32条规定的税款缴纳义务都是交易行为发生时依法自动产生，那就很难解释“税务机关依照法律、行政法规的规定确定的税款缴纳期限”适用何种情形（有观点认为，“税务机关依照法律、行政法规的规定确定的税款缴纳期限”是指税务机关对纳税人纳税期限的确定，但每个纳税人税种登记时都需要确定纳税期限，“法律、行政法规规定的税款缴纳期限”和“税务机关依照法律、行政法规的规定确定的税款缴纳期限”又如何并存呢？）

2、关于税款追征条款

《征管法》第52条规定。“因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金。因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金；有特殊情况的，追征期可以延长到五年。”

从“构成要件说”出发，上述税款追征期的规定，适用于纳税人依法自动产生之纳税义务，也即适用于纳税人“合法纳税”方面。

对于“合理纳税”，《征管法实施细则》第56条规定“纳税人与其关联企业未按照独立企业之间的业务往来支付价款、费用的，税务机关自该业务往来发生的纳税年度起3年内进行调整；有特殊情况的，可以自该业务往来发生的纳税年度起10年内进行调整。”，另外，企业所得税法特别纳税调整制度关于加收利息的规定，可以看出，税法针对“合理纳税”，规定了与“滞纳金、税款追征期制度”并行的“利息、交易追溯调整期制度”。

然而，上述针对“合理纳税”的制度安排仅适用于关联交易和企业所得税特别纳税调整，显然不能涵盖税务机关实施“实质课税”的所有情形（“营改增实施办法”第44条规定了增值税的一般反避税条款，但追溯调整期就会出现空白），这也导致了“德发税案”中参照

“税务机关责任...”条款来确定追溯调整期。因而，征管法修订应对“合理纳税”之制度安排统筹考量以涵盖“实质课税”所有情形，统一各税种相关的征管制度。

3、关于税款核定条款

“德发税案”后，有观点认为判决确立了“核定税款之纳税义务自核定之日产生”的规则，那么，这一判决能否适用于所有的核定税款情形？笔者认为，这种观点扩大了适用范围。

综合前文所述，“德发税案”中核定税款之纳税义务自核定之日产生，基于以下几个条件：一是纳税人依据真实有效的私法行为及其税法效果，合法履行了可自动产生的纳税义务；二是核定的税款，是税务机关基于“实质课税”，裁量确定后产生的。

而征管法第三十五条所列举的核定税款的其他情形，在交易发生时，依照税法，其具体纳税义务皆可依法自动产生，但是因纳税人违反税收协力义务（如，账目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全，难以查账的），导致税务机关对其依法可自动产生纳税义务的推计，其纳税义务仍应自交易行为发生时产生。

葛克昌教授《籍税捐简化以达量能平等负担》一文中指出，“核实课税系证据证明程度上要求，实质课税系对私法契约在税法上所为量能原则之调整，有所不同”，征管法第三十五条所列举的情形中，“计税依据明显偏低”条款系实质课税对私法契约调整导致的，其他情形系证据规则和证明程度要求导致的。虽然都是核定税款，其纳税义务发生时间却不同。