增值税税率调整与情势变更--基于增值税基本原理的思考

增值税作为价外税，合同履行过程中增值税税率调整可能带来经济利益的变化，这种变化如何在合同当事人之间进行分配？是否构成《民法典》上的情势变更？在减税降费大背景下，税制频繁变动，这个问题尤为值得关注。

一、相关司法判例

案例1：湖北电力天源钢管塔有限公司与宣化钢铁集团有限责任公司合同纠纷案（[2020]冀07民终936号），该案入选了2020“中国年度影响力税务司法审判案例”

2018年9月20日，天源钢管塔公司与宣化钢铁公司签订一份钢材购销合同，至2019年3月26日，宣化钢铁公司供应天源钢管塔公司价值19,654,108.43元的各类钢材，并按照16%税率给天源钢管塔公司开具了增值税发票，剩余4,567,330.78元货款尚未支付，宣化钢铁公司尚未开具发票，亦未交付天源钢管塔公司相应价值的钢材。2019年4月1日，国家征收增值税的比例正式下调至13%。2019年4月1日之后，宣化钢铁公司又收到天源钢管塔公司货款4,567,330.78元，宣化钢铁公司按天源钢管塔公司要求交付了天源钢管塔公司相应价值的钢材，并按13%税率给天源钢管塔公司开具了增值税发票。天源钢管塔公司起诉要求宣化钢铁公司赔偿其开票税率错误导致的税款损失，以及未附随税率调低合同价款导致的价款损失。

二审法院判决认为：本案中，增值税的税率并非买卖合同法律行为的基础性事实，且增值税税率由16%下调为13%不足以导致买卖合同赖以成立的基础丧失，也不足以导致当事人合同目的无法实现，不构成情势变更，且双方合同中并未有降税降价的明确约定，判决驳回天源钢管塔公司要求宣化钢铁公司赔偿其未附随税率调低合同价款导致的价款损失的上诉请求。

另，在同类型的案件“A科技发展有限公司与B电力科技股份有限公司买卖合同争议仲裁案”中，仲裁庭也采取了相同的仲裁思路。（《不可抗力与情势变更典型仲裁案例选编：从突发公共卫生事件出发》北京大学出版社2020年8月版）

案例2：林凤与苏州旭高房地产公司商品房销售合同纠纷一案（[2018]苏0505民初3520号）

2016年11月2日，林某与苏州某房地产开发有限公司签订《苏州市商品房买卖合同》，房屋建筑面积总价款为1622245元。合同第四条约定，本合同约定的总房价款除面积差异的原因根据第八条处理外，不再做变动。合同补充条款第23条第5项约定，购房款包含增值税销项税额，买受人购买本房屋适用增值税税率为11%。2018年5月1日后，销售不动产增值税税率调整为10%，涉案房屋的增值税发票开票日期为2018年6月12日，金额为1474271.82元，税率为10%，税额为147427.18元，价税合计1621699元。林某向苏州虎丘区法院起诉要求苏州某房地产开发有限公司返还因增值税税率下调带来的14610.41元房价差价。

法院判决认为：双方已在合同约定了交易标的物的固定价格，且无约定降税即降价的意思表示，原则上增值税税率下调不影响交易价格；销售方是增值税纳税义务人，增值税税率下调直接目的是国家给企业减负，激发企业活力，降税后必将会产生一系列的积极效应和连锁反应，最终必将作用于消费领域，从而惠及广大消费者，购买方无权要求销售方返还增值税税率下调而产生的税差。

另，在同类型的案件如“冯玉祥与台州德新园置业有限公司商品房预售合同纠纷一案”（[2020]浙1003民初2573号）中，法院也采用了相同的裁判思路。

上述案例1中的购销合同，属于生产环节的购销（即单位购买生产消耗原材料），而案例2中的购销合同，从案情看，属于消费环节的购销（即个人购买消费型住房）。对上述两种类型合同引发的争议，法院采取了同样的态度，即认为不构成情势变更，驳回了原告随税率调整降低合同价款的诉讼请求。然而，究增值税基本原理，增值税链条最终消费环节缴纳的增值税，与链条中间环节缴纳的增值税，对购销双方权利义务而言存在本质区别。因此，这一裁判思路应需反思。

二、关于情势变更

《民法典》第533条在吸收《合同法》相关司法解释的基础上，结合司法实践，首次以立法形式对情势变更作出规定。

《民法典》第533条规定，“合同成立后,合同的基础条件发生了当事人在订立合同时无法预见的、不属于商业风险的重大变化，继续履行合同对于当事人一方明显不公平的,受不利影响的当事人可以与对方重新协商;在合理期限内协商不成的,当事人可以请求人民法院或者仲裁机构变更或者解除合同。人民法院或者仲裁机构应当结合案件的实际情况,根据公平原则变更或者解除合同。”

从该规定看，情势变更之适用有两个基本条件：一是出现订立合同时无法预见且不属于商业风险的重大变化；二是该重大变化导致继续履行合同对于当事人一方明显不公平。

从相关案件的裁判理由看，关于增值税税率调整与情势变更的关系，针对非消费环节的购销合同，司法机关的观点主要集中在以下两点：

1、增值税税率调整属于“当事人在订立合同时无法预见，不属于商业风险的变化”。

2、增值税税率调整不属于“合同基础条件的重大变化”。

如湖北电力天源钢管塔有限公司与宣化钢铁集团有限责任公司合同纠纷案（[2020]冀07民终936号）中，二审法院认为：增值税的税率并非买卖合同法律行为的基础性事实，且增值税税率由16%下调为13%不足以导致买卖合同赖以成立的基础丧失，也不足以导致当事人合同目的无法实现，不构成情势变更。

“A科技发展有限公司与B电力科技股份有限公司买卖合同争议仲裁案”中，仲裁庭认为：税收政策调整并非一定构成情势变更，还需考虑其对整个合同价款的影响。本案中，90%的货款已支付，剩余10%的质保金仅23000元，增值税税率下调1%对该部分价款的影响很小，不适用情势变更

针对消费环节的购销合同，司法机关的观点主要集中在以下两点：

1、合同约定固定总价款的，销售方缴纳的增值税系销售方的经营成本之一，与购房者无涉。

如，“冯玉祥与台州德新园置业有限公司商品房预售合同纠纷一案”（[2020]浙1003民初2573号）中，法院认为：被告作为开发商销售了案涉商品房和车位后，发生了增值税应税销售行为，系增值税纳税义务人。被告因销售商品房而产生的增值税税款系被告作为开发商的经营、销售成本之一。被告缴纳增值税税率、税额的变化系被告的商业风险，与购房者无涉。增值税税率下调所产生的获益应由增值税纳税义务人被告享有。相反，若增值税税率上调，对案涉商品房的总价款亦无影响。

2、维持约定的固定总价款，有利于交易秩序的稳定。

“冯玉祥与台州德新园置业有限公司商品房预售合同纠纷一案”（[2020]浙1003民初2573号）中，法院认为：被告因增值税税率降低，提高不含税价款的开票行为，未违背双方关于固定总价款的约定，亦未加重购房者的义务和风险。此外，商品房等不动产属于家庭的大额财产，通过合同作出固定总价款的约定，有利于保障交易双方的权利，也有利于维护商品房交易秩序的稳定。

三、基于增值税基本原理的思考

增值税，是对产品、服务进入消费领域这个环节征收的一种税。

按基本原理，假定一批货物经过若干环节最终进入消费者手中，只需要在销售给消费者这个环节按适用税率征收增值税即可，前面环节无需征税。然而，让征税机关去判断流转诸环节是否属于消费环节，再来决定是否征收增值税，显然难以做到，也不符合税收效率原则。故，基于增值税基本原理，设计了以“价外税”、“抵扣制”为核心的增值税征收制度。即：凡是购进货物或应税服务，一律由购买方按照增值税税率缴纳税款，该税款由销售方代收，然后由销售方交给主管税务机关，如果购买方实际上并非用于消费而是用于了生产流通，则购买方缴纳的增值税税款予以退还（这种退还通过“进项税金抵扣”、“留抵退税”的方式实现）。

基于上述基本原理，可以得出以下衍生认识，进而来思考增值税税制变化与情势变更的关系。

1、非消费环节缴纳的增值税，交易双方的权利义务关系。

在产品、服务流转诸环节中，非消费环节缴纳的增值税，对于交易双方而言，只是一种“代收代付”关系，交易双方都不是缴纳税款的实际负担人（销售方从购买方代收、购买方后期享有退税权利）。从整个增值税征收链条而言，在非消费环节按增值税适用税率征税，本质上只是一种“预征”。因而，增值税税率的降低，对增值税链条中间环节的交易者而言，产生的只是资金的时间价值，并不产生税收负担的减轻，不存在国家对实际税收利益的让渡（如同企业所得税季度预缴方式的不同，对企业所得税税负并不产生影响）。

例如，订立合同时产品适用税率为16%，合同约定总价款（含税）116万元。此类非消费环节的购销合同，订立合同时购买方的预期是：购进该产品的成本是100万元，同时通过销售方预缴16万元的增值税税款，因是非消费环节，预缴的16万元增值税税款后期将得到退还（抵扣或留抵退税）。销售方的预期是：销售该产品取得收入100万元，同时向购货方代收16万元增值税税款向主管税务机关缴纳。

若增值税税率降低到13%，而合同总价款不予调整，则导致以下结果：

购买方预缴的16万元并预期得到退还的增值税款，预缴了16万元，但只得到13.34万元的退还（116/1.13*13%=13.34），造成2.66的损失。而销售方从购买方代收的16万元税款，只需向国家缴纳13.34万元，额外获取2.66的收益。可见：

对于非消费环节的购销，增值税税率的降低并不产生新的经济利益，并非有关判决书认定的，案件的争议系购销双方因减税而形成的新增利益分配问题。若合同总价款不予调整，销售方将获取预期外的收益，而该收益又是以购货方预期外损失为前提的。同样，对于非消费环节的购销，增值税税率的调高，并不产生新增税收负担，购销双方也不形成新增税收负担的分摊问题，若合同总价款不予调整，购货方将获取预期外的收益，而该收益又是以销售方预期外损失为前提的。这对合同一方当事人明显不公平。

从交易秩序稳定角度考量，对于税率调整这种非商业风险变化，若合同总价款不随之调整，则交易双方合同订立时的权利义务关系将发生变化，实质是税法对双方的利益分配进行了强制调整，不符合增值税中性原则，也不利于交易秩序的稳定。

2、消费环节缴纳的增值税，交易双方的权利义务关系。

消费环节的购销合同，销售方是纳税义务人，而购买方系税收负担人（这一点区别于非消费环节，非消费环节的购买人并非真正的税收负担人，其有预期的退税权）。就此而言，在最终消费环节，增值税是价外税还是价内税，对于购销双方的权利义务而言，并没有本质的区别。基于此，可有以下认识：

（1）对于消费环节的购销，增值税税率的降低会产生新增经济利益，增值税税率的调高将产生新增税收负担。

（2）对于消费环节的购销，增值税税率降低，对合同总价款不予调整，销售方将会获取新增经济利益，但该新增利益来自国家的利益让渡，并不会增加购买方的义务。销售方作为纳税义务人，如何利用这个优惠（是让利消费者还是自己独享）属于其商业考量下的意思自治范畴，无适用情势变更的必要性。