"德发税案"中有关滞纳金问题的思考(2)——理论之于实务的反思
税收债务产生之“构成要件说”，即“税收债务在法律规定的课税要件充分时依法自动产生，但税法特别规定税收债务关系请求权的主张及其金额大小的衡量，必须以税务机关的裁量决定为前提的，税收债务关系应直到税务机关行使裁量权作出课税处分时才发生”，这一理论对于我们的税收实务否有意义？或者说，实务中一些既有问题的处理，运用这一理论去解释是否会更合理？以下从三个方面作一分析。
一、税款追缴与税款滞纳的关系
实施税款追缴，是否一定意味着该税款属于《税收征管法》第三十二条的“未按照规定期限缴纳”？应该说，这一认识，特别是在基层一线操作中较为普遍的存在。如，认为只要是调整往期申报补税的就必须加收滞纳金。对于《税收征管法》第三十二条有关“滞纳金加收”条款，有人认为最终可简单归纳为：只要 “申报已纳税款”小于所属期的“应纳税款”，那么补缴的税款就属于滞纳，就要加收滞纳金（除非符合“属于税务机关责任”等税法明确规定的情形）。
从税总纳服司2011年纳税咨询有关“经营期不满十年的外商投资企业如何处理自动生成加收滞纳金？”解答中,也可见这一认识。
【问题】我是一家外商投资企业，享受生产性外商投资企业所得税“两免三减半”优惠政策的纳税人在经营期不满十年的情况下申请注销，根据《国家税务总局关于外商投资企业和外国企业原有若干税收优惠政策取消后有关事项处理的通知》（国税发[2008]23号）的规定，外商投资企业按照《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》（已失效）规定享受定期减免税优惠，2008年后，企业生产经营业务性质或经营期发生变化，导致其不符合《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》规定条件的，应依据《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》规定补缴其此前已经享受的定期减免税税款。具体问题是在办理补缴其此前已经享受的定期减免税税款时， CTAIS中自动生成加收滞纳金。是否需要按CTAIS中自动生成加收滞纳金缴纳？
【解答】根据原《外商投资企业和外国企业所得税法》第八条规定：“对生产性外商投资企业，经营期在十年以上的，可以自获利年度起，享受企业所得税“两免三减半”优惠；但外商投资企业经营期不满十年的，应当补缴已免征、减征的企业所得税税款。”该规定属于实体法的规定，而滞纳金的加收属于程序法的规定，因此，上述补缴税款是否加收滞纳金，取决于征管法的规定。对此，我们认为征管法第52条的规定是比较明确的，即，除因税务机关的责任而导致的税款追缴可以不加收滞纳金外，其他情形应当加收滞纳金。
“依据征管法第52条，除因税务机关的责任而导致的税款追缴可以不加收滞纳金外，其他情形应当加收滞纳金”，这一简单化的归论是否准确呢？
就上述咨询中的问题，如何这一结论成立，那就存在以下问题：如果认定应加收滞纳金，则认为所追缴税款的纳税义务成立时间为其享受“两免三减半”优惠的当期，在“经营期不满十年”的条件成就时，其可能早就超过了3年或5年的追征期，实体法所规定的“经营期不满十年的，应当补缴已免征、减征的企业所得税税款”，也就无法实现。这一解释显然带来了法条间的不协调。
对上述问题，也有较多观点认为不应加收滞纳金的，如，《中国税务》2011年第10期“钟税官信箱”专栏，对同样问题的解答如下：
【解答】根据《税收征收管理法》的有关规定，纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。根据该规定，纳税人未按规定期限缴纳税款需加收滞纳金，强调主观故意性，而定期减免税是国家给予特定纳税人的优惠政策，纳税人不属于主观故意不按规定期限缴纳税款。因此，对已享受生产性外商投资企业所得税“两免三减半”优惠政策的纳税人在经营期不满十年的情况下注销，只需补缴已免征、减征的企业所得税税款，不需加收滞纳金。
这一解答以纳税人不具备“主观故意”来不予加收滞纳金。“德发税案”后，从纳税人是否具有“过错”角度来论证滞纳金加收问题已多受诟病，滞纳金是否以纳税人主观过错为前提？对于滞纳金制度之构建十分重要，本文这里无意赘述。但即使这一前提存在，仍无法避免法律适用上的悖论：虽认定纳税人不属于主观故意，但仍认定其属于未按规定期限缴纳税款，这一认定仍以“所追缴税款的纳税义务成立时间为其享受优惠的当期”为前提。如此，实体法所规定的“经营期不满十年的，应当补缴已免征、减征的企业所得税税款”的规定，仍可因追征期之规定而无法实现。
我们尝试着用“构成要件说”对这一问题进行解释：纳税人往期按税收优惠申报缴纳的税款，系按税法规定的课税要素之规定自动产生的；当实体法所规定的“经营期不满十年的”的条件成就时，纳税人“补缴已免征、减征的企业所得税税款”的税收债务才依法自动产生，纳税人自该税收债务产生之日，依照法定期限或税务机关依法确定的期限缴纳税款的，则不存在“未按规定期限缴纳税款行为”；“补缴已免征、减征的企业所得税税款”之税收债务追征期之确定，应以该债务产生之日为基础。
以这一理论为基础的思考路径，在总局有关文件规定中也隐隐可见踪影。如：
《国家税务总局关于发布<企业重组业务企业所得税管理办法>的公告》（国家税务总局公告2010年第4号）第30条规定：“当事方的其中一方在规定时间内发生生产经营业务、公司性质、资产或股权结构等情况变化，致使重组业务不再符合特殊性税务处理条件的,发生变化的当事方应在情况发生变化的30天内书面通知其他所有当事方。主导方在接到通知后30日内将有关变化通知其主管税务机关。 上款所述情况发生变化后60日内，应按照《通知》第四条的规定调整重组业务的税务处理。原交易各方应各自按原交易完成时资产和负债的公允价值计算重组业务的收益或损失，调整交易完成纳税年度的应纳税所得额及相应的资产和负债的计税基础，并向各自主管税务机关申请调整交易完成纳税年度的企业所得税年度申报表。逾期不调整申报的，按照《征管法》的相关规定处理”。
显然，该文认为，“调整交易完成纳税年度的应纳税所额”之纳税义务，是在“发生生产经营业务、公司性质、资产或股权结构等情况变化，致使重组业务不再符合特殊性税务处理条件”之课税要件成就时，才依法自动产生，且规定了该义务履行的期限。可见，是以“构成要件说”为基础构建了一个比较完善规则体系。这一规则也有利于实体法与征管法、及相关法条之间安定、协调关系之确立。
通过上述分析，笔者努力想达到的是这样一个结论：
“依据征管法第52条，除因税务机关的责任而导致的税款追缴可以不加收滞纳金外，其他情形应当加收滞纳金”，这一简单归论是不成立的。不论是纳税人调整申报补缴税款，还是税务机关依法追缴税款，纳税人是否构成征管法第三十二条的“未按规定期限缴纳税款”，以该笔税款之纳税义务成立时间为基础，只有构成征管法第三十二条的“未按规定期限缴纳税款”，才有“除因税务机关责任导致的外，其他情形应当加收滞纳金”之判断，否则，皮之不存，毛将附焉。
根据这一结论来看“德发税案”相关判决，其中让人难解之处是：既然判决认定纳税义务自核定之日发生，那么，纳税人就不存在“未按规定期限缴纳税款”，即不存在应加收滞纳金的行为，又何必参照“因税务机关的责任……”条款来不加收滞纳金（这一令广大税务干部不爽的“参照”）？可能隐隐中也有“除因税务机关的责任而导致的税款追缴可以不加收滞纳金外，其他情形应当加收滞纳金”这一大前提存在吧！不由让人生出“明月何须照沟渠”之感。
二、纳税义务与税务机关请求权
“纳税人的纳税义务因税务机关请求权的行使而产生”，是指在税务机关行使该请求权前，纳税人的该纳税义务并不依法自动产生，当税务机关依法行使请求权后，该纳税义务才产生。这种情形在税收实务中是否存在呢？我们先尝试对下列文件的规定做一分析。
“适用一般计税方法的纳税人,兼营简易计税方法计税项目、免征增值税项目而无法划分不得抵扣的进项税额，按照下列公式计算不得抵扣的进项税额：
不得抵扣的进项税额＝当期无法划分的全部进项税额×（当期简易计税方法计税项目销售额+免征增值税项目销售额）÷当期全部销售额
主管税务机关可以按照上述公式依据年度数据对不得抵扣的进项税额进行清算。”
该政策主要针对纳税人年度内取得进项税额不均衡，造成按月计算的进项转出与按年度计算的进项转出差异较大的情形。原增值税制下，《国家税务总局关于印发〈增值税问题解答（之一）〉的通知》(国税函发[1995]288号)也做了相同的规定。
当税务机关依据上述规定，要求纳税人按年计算调整不得抵扣的进项税额补缴税款时，直觉告诉我们，显然不应产生滞纳金。那这背后的法理基础又是什么?
我们尝试用“构成要件说”来进行解释：
1、适用一般计税方法的纳税人,兼营简易计税方法计税项目、免征增值税项目而无法划分不得抵扣的进项税额，纳税人具有“合法、合理计算不得抵扣的进项税额”的纳税义务（“年度内取得进项税额不均衡，造成按月计算的进项转出与按年度计算的进项转出差异较大”，实质是一个合理性的判断，税法并未给出确定性的标准。因而，该纳税义务不能依法自动产生）。
2、对纳税人而言，“合理计算不得抵扣的进项税额的纳税义务”，属于抽象税收债务，其具体税务债务之形成依赖于税务机关的裁量（是否属于“不均衡”情形）和税务请求权的行使。（纳税人对“是否属于不均衡”，并不具有自我判断、自主计算、申报的法定义务，该纳税义务不能由纳税人对照税法自动产生）
3、因此，纳税人“合理计算不得抵扣的进项税额的纳税义务”，只有在税务机关裁量并行使请求权后，具体的税收债务才产生，纳税义务才得以形成。
上述分析，笔者想得出的结论是：“纳税义务因税务机关请求权的行使而产生”在税收实务的某些情形下是存在的。那为什么在这些情形下存在呢？其一般性的考量是什么？这对于我们认识“德发税案”中“纳税义务自核定之日发生”之裁判观点，显然是十分重要的。
三、滞纳金条款与利息条款的关系
《企业所得税法》第48条规定，“税务机关依照本章规定作出纳税调整，需要补征税款的，应当补征税款，并按照国务院规定加收利息”。
《企业所得税法实施条例》第121条规定，“税务机关根据税收法律、行政法规的规定，对企业作出特别纳税调整的，应当对补征的税款，自税款所属纳税年度的次年6月1日起至补缴税款之日止的期间，按日加收利息”。
《企业所得税法》规定的这一“利息加收”条款与《税收征管法》第三十二条“滞纳金加收”条款是什么关系呢？
想起实务中一个争论：纳税人根据税务机关的特别纳税调整决定调整以往年度申报时，系统自动产生滞纳金。对于自动产生的滞纳金，有人认为：加收利息与加收滞纳金是两种不同的制度，按照《企业所得税法》加收利息，并不排除同时按《税收征管法》的规定加收滞纳金。这一观点，对照总局《特别纳税调整实施办法（试行）》第一百零九条之规定，显然难以成立。
但这一观点同时引起我们对一个问题的思考：在两个条款同时存在时，税务机关特别纳税调整确定的补缴税款，为什么只按照《企业所得税法》第48条的规定“加收利息”，而不同时按照《税收征管法》第三十二条的规定“加收滞纳金”？这两个条文间的关系是什么？
要得出“只加收利息，不加收滞纳金”这一结论，对两个条文的关系可以有两种解释：
一是特别法与一般法的关系。即《企业所得税法》第48条是《税收征管法》第三十二条的特别规定，按照“特别法优于一般法”执行。如此，利息则为一种“特别滞纳金”。
二是税务机关特别纳税调整确定的补缴税款，该具体税收债务从税务机关确定时产生，其不属于《税收征管法》第三十二条规定的“未按规定期限缴纳税款”，因而，只能按《企业所得税法》第48条规定加收利息。
国家税务总局《特别纳税调整实施办法（试行）》第一百零九条规定，“企业对特别纳税调整应补征的税款及利息，应在税务机关调整通知书规定的期限内缴纳入库。……逾期不申请延期又不缴纳税款的，税务机关应按照征管法第三十二条及其他有关规定处理”。
从该条规定看，“特别纳税调整应补征的税款”显然并不属于征管法第三十二条的“未按规定期限缴纳税款”，只有当纳税人“未按照税务机关调整通知书规定的期限缴纳入库的”，才构成征管法第三十二条的“未按规定期限缴纳税款”。
如此，“特别纳税调整应补征的税款”不属于征管法第三十二条的“未按规定期限缴纳税款”，那么德发税案中，因纳税人申报计税依据明显偏低而核定的税款，是否属于征管法第三十二条的“未按规定期限缴纳税款”？
显然，对于征管法第三十二条，我们有必要结合“税收债务之构成要件说”去进一步理解。
运用“构成要件说”，即“税收债务在法律规定的课税要件充分时依法自动产生，但税法特别规定税收债务关系请求权的主张及其金额大小的衡量，必须以税务机关的裁量决定为前提的，税收债务关系应直到税务机关行使裁量权作出课税处分时才发生”，显然可以支撑“德发税案”关于滞纳金的判决。同时，上述分析可见，税收实务中一些既有问题的处理，通过该学说似乎可以得到合乎逻辑的解释，并纠正我们实践中的一些习惯认识。那么，在实然法体系内通过法律解释能否合乎逻辑地得出这一一般性规则呢？
（未完待续：《“德发税案”中有关滞纳金问题思考——理论之于法条辨析》）
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