【节税技巧】报酬系列之:劳务报酬的“税款抵冲”作用

本节旨在解决企业如何在发放劳务报酬时减轻总体税负的问题。发放工资和劳务报酬，是企业动用现金（钞票）的主要合法渠道。企业在经营过程中也确实存在需要动用大量现金的业务，而目前财会人员动用现金的方法，大多来路不明，令经办人心存担忧。在这个背景下，葛长银老师对劳务报酬涉及的相关税负及其发放方法进行讲解，以便给企业指出一条正道，来治理现金发放的乱象，规范企业的现金支出行为，防范财税风险。

专家业务解读

葛长银老师观点

劳务报酬是指因提供与劳务有关的服务而取得的报酬。从发放企业来说，劳务报酬是发给“外人”——与企业没有雇佣关系人员——的报酬，依据税法，要按“劳务报酬所得”项目代扣代缴相关税款。

作为一项可以动用现金的支出，劳务报酬其实具有“税款抵冲”的作用。企业在支付劳务报酬时，一方面要代扣代缴领取人的个人所得税，履行纳税义务；另一方面，缴纳税款后手续完备的劳务报酬支出，又可以在企业所得税税前扣除，冲减企业所得税。这就形成了个人所得税与企业所得税的“税款抵冲”现象。

劳务报酬所得与工资薪金所得一样，实行的是超额累进税率，共分三档税率：扣除费用后的劳务报酬，在20 000元（含）以下，按20%征收；在20 000元以上50 000元（含）以下，按30%征收，速算扣除数为2 000元；在50 000元以上，按40%征收，速算扣除数为7 000元。

劳务报酬的费用扣除规定是：4 000元以下扣除800元，4 000元以上扣除20%。超过4 000元劳务报酬的计算公式为：

应纳税额=（应税所得－应税所得×20%）×适应税率－速算扣除数

因劳务报酬的最低税率为20%，在我国现行的企业所得税税率体系中，我们选取25%和20%；两档税率，分别探讨其“税款抵冲”的平衡点，暂不考虑营业税的影响。

1.25%税率下的企业所得税与个人所得税的平衡点

我们将这个平衡点（劳务报酬发放额）设为X，其平衡公式为：

X×企业所得税税率=（X－X×20%）×适应税率－速算扣除数

将25%的税率代入平衡公式，则：

X×25%=（X－X×20%）×适应税率－速算扣除数

通过测算，在劳务报酬的三档税率中，只有当适应税率为40%，速算扣除数为7 000元时，X才有解。代入求得：

X×25%=（X－X×20%）×40%－7 000

X=100 000

解得：在25%的企业所得税税率条件下，X为100 000元时，或者说劳务报酬的发放额为100 000元时，缴纳的个人所得税与抵冲的企业所得税相等。

我们验证一下：

100 000元劳务报酬缴纳的个人所得税为：（100 000－100 000×20%）×40%－7 000=25 000（元）

100 000元劳务报酬抵冲的企业所得税为：100 000×25%=25 000（元）

缴抵的税款均为25 000元，相等。

2.20%税率下的企业所得税与个人所得税的平衡点

在企业所得税税率为20%时，我们只考虑劳务报酬缴纳个人所得税这种情况。我们将这个平衡点（劳务报酬发放额）设为X，其平衡公式为：

X×企业所得税税率=（X－X×20%）×适应税率－速算扣除数

将20%的税率代入平衡公式，则：

X×20%=（X－X×20%）×适应税率－速算扣除数

通过测算，在劳务报酬的三档税率中，当适应税率为30%，速算扣除数为2 000元时，X有解。代入求得：

X×20%=（X－X×20%）×30%－2 000

X=50 000

解得：在20%的企业所得税税率条件下，X为50 000元或说发放劳务报酬为50 000元时，缴纳的个人所得税与抵冲的企业所得税相等。

我们验证一下：

50 000元劳务报酬缴纳的个人所得税为：（50 000－50 000×20%）×30%－2 000=10 000（元）

50 000元劳务报酬抵冲的企业所得税为：50 000×20%=10 000（元）

缴抵的税款均为10 000元，相等。

案例辅助

假设企业发放劳务报酬只涉及个人所得税和企业所得税，其缴纳和税前扣除的税款举例比较如下：企业发放劳务报酬20 000元。依据现行税法，代扣代缴个人所得税为：

应纳税额=（20 000－20 000×20%）×20%=3 200（元）

假设企业所得税税率为25%，这20 000元劳务报酬进入税前扣除后，可抵冲的企业所得税为：20 000×25%=5 000（元）

通过上述计算可以看出，企业代扣代缴了3 200元的个人所得税，却抵冲了5 000元的企业所得税，中间还赚了1 800元。

这说明，在我国企业“现金发放乱象”的环境中，其实也存在更有利于企业的合法的现金发放方式，劳务报酬的发放就是一例，只是有些企业不知道或者算不过账来；还有一些企业压根就不想交那3 200元的个人所得税，想“无本经营”，从小金库或账外账发放劳务报酬，殊不知吃了亏都不知道，何况还潜伏着巨大的财税风险。我们的一些企业走不远，跟这乱象不无关系……

总结归纳

除了利用平衡点发放劳务报酬外，企业还要注意以下几个问题：

（1）劳务报酬发放的对象是“外人”，本企业“内人”领取的报酬，不论以什么名目发放——比如培训课酬、特殊补助、内部兼职所得等等，都不属于劳务报酬，都应并入“内人”当月的工资薪酬所得，合并缴纳个人所得税。

（2）针对一些人“拿税后劳务报酬”的要求，可参照国税发[1996]161号文明确的“单位或个人为纳税义务人负担个人所得税税款的计算公式”，正确计算其纳税额及总体劳务成本，防止因计算不周而发生损失。

（3）个人取得的各项劳务报酬，同月同项同源要合并纳税。所以，对于大额的劳务报酬，跨月发放可以节约个人所得税。比如在企业所得税税率为25%的条件下，十万元以上又不涉及营业税的劳务报酬，就可以通过合同约定，把超过十万元的部分递延到下一个月发放，从而获得合法的节税效益。

（4）劳务报酬合并纳税时的“三同”具体是指：

①同项。劳务报酬与劳务报酬合并纳税。

②同期。同一月份取得不同的劳务报酬合并纳税，跨越取得不合并纳税。

③同源。同一月份在同一地方取得的劳务报酬合并纳税。依据国税函〔1996〕602号第四条“关于劳务报酬所得次的规定”：个人所得税法实施条例第二十一条规定“属于同一项目连续性收入的，以一个月内取得的收入为一次”，考虑属地管辖与时间划定有交叉的特殊情况，统一规定以县（含县级市、区）为一地，其管辖内的一个月内的劳务服务为一次；当月跨县地域的，则应分别计算。

（5）各地税务部门代开工程劳务发票的税点更低，比如5%或7%等，远远低于劳务报酬最低档的20%税率，“税款抵冲”效果更明显，但具体政策及其扣缴的税点不同，企业要按当地的具体规定推算工程劳务支出的“税款抵冲”平衡点。

文件依据

以上就是有关劳务报酬的“税款抵冲”作用的相关讲解，纳税人可以根据自己的情况来“量身制造”。以下文件是相关问题的政策依据，纳税人可以自行查阅。

（1）中华人民共和国国务院令第512号《中华人民共和国企业所得税法实施条例》；

（2）中华人民共和国国务院令第600号《中华人民共和国个人所得税法实施条例》；

（3）中华人民共和国主席令第48号《中华人民共和国个人所得税法》。