[老桥话虚]虚开造成的损失后果究竟是多少

现行刑法中，涉及危害税收征管罪的罪名有九个，简化可称之为：逃税罪、抗税罪、逃避欠税罪、骗税罪、虚开专票罪、伪造专票罪、出售专票罪、购买专票罪、伪造出售购买类专票罪。从中可以看到，与专票有关的罪名有5个，如果再加上骗税罪（因其与虚开专票直接相关），则占据了2/3的危害税收征管罪名。这其中最核心的罪名自然非“虚开专票罪”莫属。那么虚开增值税专用发票到底给国家造成多大的危害呢？

在讨论之前，必须简单介绍一下罪名的缘起。1994年，我国在工业（含加工、修理修配）、商业行业推行增值税制度，而开征增值税的有效载体就是增值税专用发票。可以说增值税专用发票是该税种的灵魂与核心，也因此在利益的驱动下，围绕专用发票的一系列违法活动应运而生了。增值税的基本原理是，作为一家企业，销售时开具一定金额的发票，按规定税率产生一个税额，叫做销项税额，与销售对应的，你在经营过程当中购进的货物所取得发票上也有一个金额和规定税率计算出的税额，叫做进项税额。那么你当月的实际应交给国家的，就是这个销项税额和进项税额的差额。通俗简单的讲，就是你的毛利率乘以固定税率得出的金额。这样理解，就和营业税有几分类似了，营业税是以总收入乘以规定税率（例如3和5），而增值税就是毛利率乘以固定税率（17或13等，如今是16等等）。

由上述可知，在税率确定的前提下，如果想达到少交税款的目的，营业税只要能减少收入就行了。而增值税则提供了另一条可能，就是人为增大购进的金额，通过增大进项税额来达到少交税款。而在增值税体制下，由于上游企业的销项税额又同时成为下游企业的进项税额，在此囚徒博弈困境中，隐瞒收入比营业税更加困难。在节流（隐瞒收入）日益艰难情况下，便只有开源（扩大进项）这一条华山路了。虚开专用发票，便因此蔚然成风了。

所有虚开公司的存在，必然需要解决开票而不纳税或者不被发现这一前提。其业务的本质就是在不纳税的前提下，人为创造了进项税额。从而彻底颠覆了增值税的链条设计：即下游抵扣的是上游已纳税款这一税制铁律。而人为创造的进项税额，就是给国家造成的税收损失。下面，剖析该损失的具体结构。

第一层次：虚开的税收代价。即使筹划最严密的公司，也难免在存续期间需要交纳一定增值税。假如某虚开公司的主管局要求最低税负为收入额的3%，则该虚开公司虚开给下游的16%发票中，所造成的最终税收损失，就最多是13%。损失的大小，取决于虚开公司本身交纳增值税的多少。

第二层次：接受虚开发票的公司，又存在两种可能。一是将收到的进项发票不仅认证，而且进行了抵扣，或者说完成了冲减销项税额的过程。这时候，给国家造成的损失才算实际完成，但也仅限于16%—3%=13%。

第三层次：接受虚开发票的公司，仅仅是将发票进行了认证，而后到案发也一直是留抵税额。那就还没有给国家造成实质的损失，算是未遂吧。

思考题：

1、某企业，购进一批煤炭，对方不提供发票，然后销售给某电厂，为了解决16%的销项问题，找虚开公司开具相应吨数与金额的进项发票冲抵税款。该虚开公司当地主管税务机关要求的最低税负为2%，则该次虚开行为，给国家造成的损失是多少？量刑时是否考虑？

2、某企业，为小规模纳税人。购进一批煤炭，对方未提供发票。然后销售给电厂，找到另一公司，实际缴纳并且申报入库了16%的增值税后，由其代为开具了增值税专用发票。则下游企业收到并抵扣了进项税额。该行为是否仍然属于虚开犯罪，给国家造成损失没有呢？

3、某国有企业，因为全年销售指标尚未完成。正好有好事者来访，称可以通过过票的方式来增大销售额。通俗讲，就是把别人的业务增加一个环节，先把票开给该国企，再由国企把票开给终端用户。就该国企而言，平来平走，基本不赚钱，或者有微弱的差价。问，这是否属于虚开犯罪？

最后引出一个话题，最高人民法院研究室关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质》征求意见的复函：

二、行为人利用他人的名义从事经营活动，并以他人名义开具增值税专用发票的，即便行为人与该他人之间不存在挂靠关系，但如行为人进行了实际的经营活动，主观上并无骗取抵扣税款的故意，客观上也未造成国家增值税款损失的，不宜认定为刑法第二百零五条条规定的“虚开增值税专用发票”；

大家知道怎么正确理解该复函的意义了木有？复函的表述真的没有问题，非常正确。但是，不是所有执法者都具备准确判定给国家造成增值税款损失的能力的。这样你就相对容易理解山东某案的无罪判决。（山东案涉及运输发票，理解起来更麻烦一些，因为里边又涉及到了税制本身的链条不完整问题）。

再引出一个话题，深入地理解了虚开发票在增值税链条中给国家损失的形成过程，就会对河北省石家庄市中级人民法院刑事判决书（2017）冀01刑终334号，关于张永军无罪的判定，乃至总局对挂靠的各种规定，是多么的不屑一顾了。

很多的虚开话题，都需要探讨，也都有商榷的余地。实务中总是错综复杂，而执法的惯性又让人无可奈何。