《德发税案系列谈》之四:稽查局不应当拥有税收核定权

上回书说到税务局与稽查局职责不明，其实莫说职责不明，最基础的概念都乱套了。征管法里主要概念有三个，税务机关、主管税务机关、稽查局。进入正题之前，有必要把这几个的关系搞一下。

税务机关：征管法十四条说到，“本法所称税务机关是指各级税务局、税务分局、税务所和按照国务院规定设立的并向社会公告的税务机构”。可见税务机关是统领，包含后边的一切税务机构。这里边的税务局指的是县级以上的税务局，税务分局和税务所叫法不同但性质一样，都是税务局的派出机构。《细则》里进一步明确，稽查局就是征管法说的经国务院批准的税务机构。

但是本条款存在两个个逻辑上的漏洞，一是税务局与税务分局和税务所级别不同，却并列表示，这种说法不妥。应该是“本法所称税务机关是指各级税务局及其税务分局、税务所”。第二个漏洞就是后边的“按照国务院规定设立的并向社会公告的税务机构”，没有主语，也就是谁去按照国务院规定设立并公告呢？难道是税务所吗？这个漏洞，引出当年的一个传言，就是国务院曾设想将稽查局与税务局脱钩，独立行使职能，甚至带枪啥啥的。无论怎样，最终结果就是稽查局仍然是税务局的稽查局。这就导致《实施细则》第九条“国家税务总局应当明确划分税务局和稽查局的职责，避免职责交叉。”的说法存在天生的逻辑错误：税务局既然包含稽查局，又如何区分税务局和稽查局的职责不交叉呢？这不是扯谈了么？

主管税务机关：字面上的意思就是主管的税务机关，或者说是主管的税务局、税务分局、税务所和特定税务机构（稽查局）。很多的文件里都说经主管税务机关啥啥的，那么具体文件里的主管税务机关是否包含稽查局呢？。看个历史文件吧：

《国家税务总局关于明确流转税、资源税法规中“主管税务机关、征收机关”名称问题》的通知  （国税发〔1994〕232号） 

在增值税、消费税、营业税、资源税暂行条例、实施细则及相关文件中，对“主管税务机关、征收机关”已作了解释，但是，由于各地国家税务局和地方税务局机构的分设，原名称所指已发生变化，现重新明确如下：

一、《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第三十六条第二款中所称“主管税务机关、征收机关”，是指国家税务总局所属的县级以上（含县级）国家税务局，第二十八条、第三十二条第四款中所称“国家税务总局直属分局”，是指省、自治区、直辖市国家税务局，也包括享有省级经济管理权限的城市的国家税务局。

二、《中华人民共和国消费税暂行条例》第十三条、《中华人民共和国消费税暂行条例实施细则》第十八、二十三、二十四条、《消费税若干具体问题的规定》第三、五条中的“主管税务机关”，是指国家税务总局所属的县级以上（含县级）国家税务局。

《中华人民共和国消费税暂行条例实施细则》第二十一、二十五条、《消费税若干具体问题的规定》第四条中“国家税务总局所属税务分局”，是指省、自治区、直辖市国家税务局，也包括享有省级经济管理权限的城市的国家税务局。

三、《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第五条、第六条中所称“国家税务总局所属征收机关”，是指国家税务总局所属的县级以上（含县级）国家税务局。

四、《中华人民共和国资源税暂行条例》第十二条中的“省、自治区、直辖市税务机关”，是指省、自治区、直辖市地方税务局和享有省级经济管理权限的城市的地方税务局。

《中华人民共和国资源税暂行条例》第十二、十三条以及《中华人民共和国资源税暂行条例实施细则》第五、八、九、十条所说的“主管税务机关”或“税务机关”，是指县级以上（含县级）的地方税务局。

特此通知，请遵照执行。

如果，我是说如果有一个文件，明确说主管税务机关就是税务机关的征收管理部门，不包括稽查局，就会明白的很了。稽查的职责也更加清晰可辩。

稽查局：由于现行体制中的稽查局从属于税务局，在目前一个主管税务机关统领下的征管、稽查体制。征管法所称明确税务局与稽查局各自职责的说法完全是无的放矢。而变成了税务局内部的征管与稽查部门的的职责划分。前文已经说过，征管与稽查的职责到现在也没有彻底理清，真成了摸着石头去过河，走到哪里算哪里。

这个前奏也实在有点太长了。还是书归正传，再谈德发一案。我们先看看本案中，稽查是如何进行核定的：

稽查局向房屋管理部门查询了2003年至2005年间的使用性质相同的房产交易档案材料，收集当时的市场交易价值数据。办案人员是按照税法相关规定和稽查办案取证要求收集证据的。办案人员拟按中心城区行业交易均价作为计税依据，但在2004年至2005年，广州相关网站，如阳光家缘等并没有相关统计数据。办案人员只能按照同期、同类、同地段等取证要求收集证据，据说他们至少收集到20个同档次的楼盘，选取了16家楼盘的相关数据，大多集中在海珠区、荔湾区、东山区等广州中心城区，位置离德发公司拍卖标的房产距离较近，基本属于同期同类物业。并将该批相关资料提交给市房管局，由市房管局提供，并确认2003年至2005年写字楼、商铺、车库的交易价格。

经与德发公司委托拍卖的房产的交易价格进行比较、分析，认定德发公司委托拍卖的房产的交易价格明显低于市场交易价格。稽查局向德发送达税务检查情况核对意见书，将检查过程中发现的问题及核定查补其营业税和堤围防护费的具体数额、相关政策以及整个核定查补税费的计算方法、原告享有陈述的权利等告知原告。

稽查局最终作出穗地税稽一处〔2009〕66号税务处理决定，认定原告以1.3亿港元将房产出售给他人的交易价格明显偏低，且无正当理由，并根据调查收集到的原告委托拍卖房产的周边房产交易价格情况，考虑到原告的房产是整体拍卖，价值可能会比正常交易价格略低的实际情况，以当时市场交易价值较低价值进行核算，核定原告委托拍卖的房产的交易价格为311678775元，应以311678775元的标准缴纳营业税及堤围防护费，具体为：

写字楼为5500-20001元/㎡，（5000）

商铺为10984-40205元/㎡，（10500）

地下停车位为89000-242159元/个。（85000）

核定计税依据：

311678775元=车位85000元×199个+商铺10500元×7936.75㎡+写字楼5000元×42285.58㎡

拍卖成交均价为2300元/平方，核定均价为4900元/平方。

从上图可以看出，稽查局保持了最大的谨慎些，对德发公司物业的核定计税价格，采用的是同期周边市场成交价的最低价。

下边我们谈谈，稽查到底有没有核定权呢？

通过上文看到，由于主管局与稽查局乃至税务机关等基本概念的混杂不清，真没有什么明确规定说稽查局没有核定权。混蛋逻辑是这样的：主管税务机关有核定权，稽查局属于税务机关，则稽查局自然拥有税务机关一切权利，包括核定。职责不明，职能交叉，长期没有完成征管法交给的职责划分任务，是导致实际执法混乱的根本原因。我分析的结果就是：

稽查局不应该拥有核定权！！！

一、核定税款不属于稽查职责范围

且不说核定不属于征管法里的专司偷逃抗骗，即使《国家税务总局关于稽查局职责问题的通知》（国税函〔2003〕140号）里规定的“需要对纳税人、扣缴义务人进行账证检查或者调查取证，并对其税收违法行为进行税务行政处理（处罚）的执法活动”。也是不属于的。因为核定前提是基于无账或者账目混乱，本案中事实基本清楚，申报的计税依据偏低，理由是拍卖价格如此，难道这就涉嫌偷逃税了？再则即使主管局不认可此次拍卖，直接核定就是了，有什么依据让稽查来做呢？

二、稽查搞核定并不具有天然优势

德发一案的稽查局，选取了20度家楼盘数据，并最终将16家数据列入参考数据。那为什么不用20家的数据呢？因为个别楼盘情况差异较大，基本没有参考价值。八卦一下哦：

例如，当时德发公司曾建议采用荔湾广场价格，可荔湾广场，传说经常闹鬼。

荔湾广场是广州人最著名的灵异地方，听说夜晚的时候，荔湾广场四个字会变成荔湾尸场。

这个不多说了，有兴趣的自己百度去，那里边有更多的灵异传说。我们就说这个核定中的数据采集，稽查局去采集，还不如主管局去采集呢，作为本区域主管，熟门熟路的，搜集数据是更便利的。

三、稽查具体案件中的核定

前文说了，稽查立案之初，并不知道是否构成偷税，有很多案件在无法查账情况下，最终只能采用核定的办法处理。为了避免执法主体不一致问题，这也好办，把基本情况告诉主管局，主管局启动核定程序，将核定结果提供给稽查局就行了吗！更何况，具体的核定程序中，又涉及到很多稽查局本身根本无法也不应当决定的问题。比如说企业所得税核定中，应税所得率，文件中给的是一个范围（其他行业10-30）。那你稽查局如何选定呢？你怎么做都不对，只能让主管局来确定本区域适用的核定应税所得率。

其实啊，这个核定该由谁做的道理很清楚，根子还是稽查与主管局的职责不明所致。另一个主要原因，就是征管法规定的核定程序和方法一直没有得以完整的明确。

征管法第三十五条同时规定，“税务机关核定应纳税额的具体程序和方法由国务院税务主管部门规定。”，而直到现在也没有见到系统的核定程序和方法出台，更多的核定规定，散落于各单独税种的文件规定之中，更没有明确核定该由主管局来做，还是稽查局来做。没有明确的法定程序，就不好说税局核定的结果公平公正。就本案来说，稽查局的取样就没有法定标准，基本是自行判断尽最大限度保持公允。这也是造成税企争议的主要原因。假如明文规定核定的具体程序和取样标准，无论是主管局还是稽查局，按程序办就行了，争议会大大减少。