[老桥笔记]最高法关于“挂靠”性质的认定复函中的困惑

最高人民法院研究室《关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质》征求意见的复函

法研【2015】58号

公安部经济犯罪侦查局：

贵局《关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质的函》（公经财税【2015】40号）收悉，经研究，现提出如下意见：

一、挂靠方以挂靠形式向受票方实际销售货物，被挂靠方向受票方开具增值税专用发票的，不属于刑法第二百零五条规定的“虚开增值税专用发票”。

老桥：这里直接提到了一个重要名词—“挂靠”，那谁能告诉大家什么是“挂靠”，是俗语还是专有名词，他的法定含义是什么，最早的出处是哪个法律、法规、规章或文件？

这是革命的首要问题，否则难免陷入胡搞八讲的困境。这也是困惑我很久的一个问题，若有找到者，万望告知，不胜感激！

主要考虑：（1）由挂靠方适用被挂靠方的经营资格进行经营活动，并向挂靠方支付挂靠费的经营方式在实践中客观存在，且带有一定普遍性。相关法律并未明确禁止以挂靠形式从事经营活动。

老桥：读到这里，感想有二，一是因为普遍存在就不是犯罪，这个逻辑让人感到很是突兀，真成了法不责众？二是相关法律真的未明确禁止么？下边这个算不算？

2004年颁布的《最高人民法院关于审理建设工程施工合同纠纷案件适用法律问题的解释》(以下简称“建筑施工司法解释”)也明确规定：第一条　建设工程施工合同具有下列情形之一的，应当根据合同法第五十二条第(五)项的规定，认定无效：一、承包人未取得建筑施工企业资质或者超越资质等级的;二、没有资质的实际施工人借用有资质的建筑施工企业名义的。

（2）虚开增值税专用发票罪是行政犯，对相关入罪要件的判断，应当依据、参照相关行政法规、部门规章等，而根据《国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》（国家税务总局公告2014年第39号），挂靠方以挂靠形式向受票方实际销售货物，被挂靠方向受票方开具增值税专用发票的，不属于虚开。

老桥：说实话，讲理论咱一般老百姓还真不行。不过再高深的理论也总要接地气的吧？行政犯这个说法有点高深，咱看不懂，不过后边的能看明白，无非就是说虚开增值税专用发票罪，应该根据行政机关的规定来确定！靠，我想不通，神圣的法官，定虚开罪还要请教行政主管机关么？

继续如下：你搬出个39号公告，39号正文里，你能找到“挂靠”两个字那才见了鬼了。偷偷摸摸藏在解读里，真是怀疑公众智商有问题么？所以，这个回函准确地说，应该是“根据《国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》（国家税务总局公告2014年第39号）官方解读，挂靠方以挂靠形式向受票方实际销售货物，被挂靠方向受票方开具增值税专用发票的，不属于虚开。”

怎么就忘了著名的《发票管理办法》第二十二条呢？“开具与实际经营情况不符的”，张冠李戴，与实际经营情况相符吗？

二、行为人利用他人的名义从事经营活动，并以他人名义开具增值税专用发票的，即便行为人与该他人之间不存在挂靠关系，但如行为人进行了实际的经营活动，主观上并无骗取抵扣税款的故意，客观上也未造成国家增值税款损失的，不宜认定为刑法第二百零五条条规定的“虚开增值税专用发票”；符合逃税罪等其他犯罪构成条件的，可以其他犯罪论处。

老桥：哎呀，开始脱衣服了。

就算不是挂靠，主观上没有骗取抵扣税款故意，客观上也未造成国家税款损失的，也不宜认定为虚开犯罪。

这个主观上的事情很难搞的清，但客观上是否造成税款损失的问题也不是一眼就能看出来的。这就要结合增值税制度来理解了。按现在的税收征管手段，一般的只要开票，基本都申报了销项税额（黑吃黑的开票走人者除外），那这是不是就可以认定没有造成税款损失呢？如果不是，又将如何判定是否造成了损失呢？其实，了解了增值税制就知道了，增值税是个链条税，偷税也是具有传导功能的，不能孤立地站在开票这一独立环节考虑税款是否损失的。而要想彻底界定是否最终造成国家税款损失，又将是一个相对复杂的链条工程，这样下来，将导入不可知论的泥潭而无法自拔。

主要考虑：（1）虚开增值税发票罪的危害实质在于通过虚开行为骗取抵扣税款，对于有实际交易存在的代开行为，如行为人主观上并无骗取的扣税款的故意，客观上未造成国家增值税款损失的，不宜以虚开增值税专用发票罪论处。虚开增值税专用发票罪的法定最高刑为无期徒刑，系严重犯罪，如将该罪理解为行为犯，只要虚开增值税专用发票，侵犯增值税专用发票管理秩序的，即构成犯罪并要判处重刑，也不符合罪刑责相适应原则。

老桥：虚开的罪刑责是否适应咱不好妄下结论，但是，法律怎么规定的就该怎么执行，而不是感觉轻了就不管不顾，重了就出来解释一通。当然，我不同意的只是这个复函中的思维逻辑，并不代表我认为现行的虚开罪符合刑责适应原则。

（2）1996年10月17日《关于适用<全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定>的若干问题的解释》虽然未被废止，但该解释制定于1997年刑法施行前，根据我院《关于认真学习宣传贯彻修订的<中华人民共和国刑法>的通知》（法发【1997】3号）第五条“修订的刑法实施后，对已明令废止的全国人大常委会有关决定和补充规定，最高人民法院原作出的有关司法解释不再适用，但是如果修订的刑法有关条文实质内容没有变化的，人民法院在刑事审判工作中，在没有新的司法解释前，可参照执行。其他对于与修订的刑法规定相抵触的司法解释，不再适用”的规定，应当根据现行刑法第二百零五条关于虚开增值税专用发票罪的规定，合理选择该解释中可以继续参照适用的条文。其中，该解释中关于“进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票”也属于虚开的规定，与虚开增值税专用发票罪的规定不符，不应继续适用；如继续适用该解释的上述规定，则对于挂靠代开案件也要以犯罪论处，显然有失妥当。

老桥：《关于适用<全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定>的若干问题的解释》虽然未被废止，但虚开犯罪部分确实不再适合引用（原因可找原文，一看便知）。“让他人为自己代开”也没有出现在刑法中，必须承认这是法律的一块空白和争议地带。而包括我在内的很多人认为，之所以在刑法中不再单独体现“让他人为自己代开也属于虚开”，是因为四种虚开形式已经将其吸收囊括，无需另外规定，这里边的开票方是为他人虚开，委托代开的实际销售方是介绍他人虚开。

试举一真实案例，请复函的作者来回答是否属于虚开犯罪：

某个人销售货物给A，让B企业为其代开发票给A(支付手续费8个点)，而B企业是农产品加工企业，自行虚开收购发票，为他人虚开专票后也申报了销项税额，但由于拥有很大的进项税额，并未形成应纳税款。这种已实际造成国家税款损失的“让他人为自己代开”行为，是否属于虚开犯罪的范畴呢？

（3）《刑事审判参考》曾刊登“芦才兴虚开抵扣税款发票案”。该案例提出，虚开可以用于抵扣税款的发票冲减营业额偷逃税款的行为。主观上明知所虚开的运输发票均不用于抵扣税款，客观上使用虚开发票冲减营业额的方法偷逃应纳税款，其行为不符合虚开用于抵扣税款发票罪的构成要件，属于偷税行为。2001年福建高院请示的泉州市松苑绵涤实业有限公司等虚开增值税专用发票案，被告单位不以抵扣税款为目的，而是为了显示公司实力以达到在与外商谈判中处于有利地位的目的而虚开增值税发票。我院答复认为该公司的行为不构成犯罪。

老桥：真看不出这两个案子，和复函中说的“让他人为自己代开专用发票”不属于虚开犯罪，有什么关系？

以上意见供参考。

二〇一五年六月十一日