一文说透先进制造业增值税加计抵减政策的具体处理和影响

2023年9月3日，财会〔2017〕30号《财政部?税务总局关于先进制造业企业增值税加计抵减政策的公告》（财政部 税务总局公告2023年第43号）发布，这是我们国家鼓励制造业企业发展的又一优惠政策。

一、政策渊源

加计抵减政策首次出现于《财政部 税务总局 海关总署关于深化增值税改革有关政策的公告》（财政部 税务总局 海关总署公告2019年第39号），该政策的适用对象是提供邮政服务、电信服务、现代服务、生活服务生产、生活性服务业取得的销售额占全部销售额的比重超过50%的纳税人。对于政策的具体运用、使用范围、税务处理等方面的规定，本次发布的法规基本上是予以了沿袭39号公告的做法。

目前进项税加计抵减的行业有四类，一是生产、生活性服务业纳税人进项税加计抵减5%；二是生活性服务纳税人进项税加计抵减10%，三是集成电路企业进项税加计递减15%、四是先进制造业进项税加计抵减5%。如果一个企业同时符合上述两项以上加计抵减政策的，可以选择最利于企业的政策。

二、具体政策规定

1.政策适用主体

按照《科技部?财政部?国家税务总局关于修订印发〈高新技术企业认定管理办法〉的通知》（国科发火〔2016〕32号）规定认定的高新技术企业（含所属的非法人分支机构）中的制造业一般纳税人。

2.适用期间

目前期间为5年，即2023年1月1日至2027年12月31日。从2023年1月1日开始就可以享受这一政策，目前截止时间是2027年12月31日。待截止前是否会对政策作延续，这个目前尚不确定也无须考虑。

3.主要优惠

允许先进制造业企业按照当期可抵扣进项税额加计5%抵减

应纳增值税税额。

不得计提加计抵减额的进项税额：1、按照现行规定不得从销项税额中抵扣的进项税额，不得计提加计抵减额；2、应作进项税额转出的已计提加计抵减额的进项税额，应在进项税额转出当期，相应调减加计抵减额。

4.予以抵减不同情形的处理

先进制造业企业应单独核算加计抵减额的计提、抵减、调减、结余等变动情况。先进制造业企业按照现行规定计算一般计税方法下的应纳税额（以下称抵减前的应纳税额）后，区分以下情形加计抵减：

（1）抵减前的应纳税额等于零的，当期可抵减加计抵减额全部结转下期抵减；

（2）抵减前的应纳税额大于零，且大于当期可抵减加计抵减额的，当期可抵减加计抵减额全额从抵减前的应纳税额中抵减；

（3）抵减前的应纳税额大于零，且小于或等于当期可抵减加计抵减额的，以当期可抵减加计抵减额抵减应纳税额至零。未抵减完的当期可抵减加计抵减额，结转下期继续抵减。

5.不适用加计抵减政策的事项

先进制造业企业出口货物劳务、发生跨境应税行为不适用加计抵减政策，其对应的进项税额不得计提加计抵减额。

先进制造业企业兼营出口货物劳务、发生跨境应税行为且无法划分不得计提加计抵减额的进项税额，按照以下公式计算：

不得计提加计抵减额的进项税额＝当期无法划分的全部进项税额×当期出口货物劳务和发生跨境应税行为的销售额÷当期全部销售额

6.会计处理时应考虑的规定

在财政部会计司“关于《关于深化增值税改革有关政策的公告》适用《增值税会计处理规定》有关问题的解读”中，对加计抵减优惠政策的会计处理作了具体的规定。解读中规定，生产、生活性服务业纳税人取得资产或接受劳务时，应当按照《增值税会计处理规定》的相关规定对增值税相关业务进行会计处理；实际缴纳增值税时，按应纳税额借记“应交税费——未交增值税”等科目，按实际纳税金额贷记“银行存款”科目，按加计抵减的金额贷记“其他收益”科目。增值税加计抵减额在会计处理时需要根据抵减前的应纳税额和当期可抵减加计抵减额的关系，确认当期实际抵减额和当期应纳税额后方可确认计入“其他收益”的金额。先进制造业企业增值税加计抵减的处理，也应参照这一政策。

三、实务中的处理做法

1.具体处理时应考虑的三种情形

具体处理时，需要根据抵减前的应纳税额和当期可抵减加计抵减额的关系，确认当期实际抵减额和当期应纳税额。具体可分为以下三种情形：

情形一：抵减前计算得出当期应纳税额等于零，当期可抵减的加计抵减额结转至下期抵减，当期实际抵减额为零。当期期末抵减额等于当期可抵减额，当期应纳税额等于零。

具体处理：在实际应缴纳税款时，按当期可抵减的全部抵减额，借记“应交税费—— 未交增值税”科目，贷记“其他收益”科目，当期期末抵减额余额体现在“应交税费—— 未交增值税”科目的借方余额中。

情形二：抵减前计算得出当期应纳税额大于零且大于当期可抵减加计抵减额，则全额从抵减前的应纳税额中抵减加计抵减额，当期实际抵减额等于当期可抵减加计抵减额，当期期末可抵减额等于零，当期应纳税额等于抵减前的应纳税额减当期可抵减额的全部金额。

具体处理：在实际缴纳税款时，按抵减前的应纳税额借记“应交税费——未交增值税”科目，按实际纳税金额贷记“银行存款”科目，按当期可抵减的全部抵减额贷记“其他收益”科目。

情形三：抵减前计算得出当期应纳税额大于零且小于或等于当期可抵减加计抵减额，则以当期可抵减加计抵减额抵减应纳税额至零，当期实际抵减额等于当期抵减前的应纳税额对应的金额，当期期末抵减额等于当期可抵减额减抵减前的应纳税额，当期应纳税额等于零。

具体处理：在实际缴纳税款时，按当期可抵减的全部抵减额，借记“应交税费—— 未交增值税”科目，贷记“其他收益”科目，当期期末加计抵减余额体现在“应交税费—— 未交增值税”科目的借方余额中。

2.具体案例

例1:甲公司为高新技术企业，为增值税一般纳税人，于2023年1月成立，公司属于先进制造业，适用增值税税率为13%，符合加计抵减政策的条件，于2023年1月1日起计提加计抵减额。假设不具有上期留抵税额和进项税转出以及纳税检查补交税额等情形。

2023年1月甲公司实现销售额2000万元，认证抵扣进项税额150万元，经计算：

当期计提加计抵减额＝150×5%＝7.5（万元）

当期可抵减加计抵减额＝上期末加计抵减额余额＋当期计提加计抵减额－当期调减加计抵减额＝0＋7.5－0＝7.5（万元）

抵减前的应纳税额＝销项税额－进项税额＝2000×13%－150＝110（万元）＞7.5万元，则：

当期实际抵减额＝当期可抵减加计抵减额＝7.5（万元）

当期应纳税额＝抵减前的应纳税额－当期可抵减加计抵减额＝110－7.5＝102.5（万元）

在实际缴纳税款时：

借：应交税费——未交增值税 110

　　贷：银行存款 102.5

　　　　其他收益             7.5

例2：接上例，甲公司为扩大业务规模，2023年5月购买固定资产，产生可抵扣进项税额300万元，允许当期一次性全额抵扣。甲公司当期实现销售额6400万元，采购原材料等产生可抵扣进项税额500万元，当期进项税额已全部认证，不具有上期留抵税额和进项税转出以及纳税检查补交税额等情形。

当期可抵扣进项税额＝300＋500＝800（万元）

当期计提加计抵减额＝800×5%＝40（万元）

当期可抵减加计抵减额＝上期末加计抵减额余额＋当期计提加计抵减额－当期调减加计抵减额＝0＋40－0＝40（万元）

抵减前的应纳税额＝销项税额－进项税额＝6400×13%－800＝32（万元）<当期可抵减额40万元，则：

当期实际抵减额＝抵减前的应纳税额＝32（万元）

当期抵减额余额＝40－32＝8（万元），反映在“应交增值税—— 未交增值税”科目的借方余额中，当期抵减额余额在下期予以抵减。

当期应纳税额＝抵减前的应纳税额－当期可抵减加计抵减额＝32－32＝0

在实际缴纳税款时：

借：应交税费——未交增值税 32

　　贷：其他收益                32

四、其他事项

1.增值税加计抵减形成的其他收益是否免税？

加计抵减的增值税形成企业的经济利益流入，应计入企业收入总额。按照现有政策规定，由于增值税加计抵减形成的收益不属于不征税收入或免税收入，因此应作为应税收入计入纳税所得计征企业所得税。

2.对先进制造业的主要影响

主要影响为税收优惠给企业带来的现金流出的减少。如果公司每月销项税均大于进项税，则将在原纳税额的基础上少缴纳每月进项税的5%的金额。同时，因形成其他收益，有利于增加企业的报表利润。

需要注意的是，本政策适用时间为2023年1月开始，则1月份开始产生的进项税均可进行加计抵减额的计算与扣除。对于1-8月份产生的进项税，可予以计算后并作出相应的处理。

3.政策到期前纳税人注销时结余加计抵减额如何处理？ 

国家税务总局2019年4月10日发布的《深化增值税改革即问即答（之六）》中对该情况做了特别说明：“二、加计抵减政策执行至2021年12月31日，请问该政策到期前纳税人注销时结余的加计抵减额如何处理？

答：39号公告第七条第（六）项规定，加计抵减政策执行到期后，纳税人不再计提加计抵减额，结余的加计抵减额停止抵减。加计抵减政策执行到期前纳税人注销，结余的加计抵减额同样适用上述规定，不再进行相应处理。需要说明的是，此处加计抵减额的结余，包括正数也包括负数。”

根据税总解答，纳税人出现因按照规定调减加计抵减额，形成了结余负数，无须调整“应交税金”、“其他收益”或者“营业外收入”。