增值税-不教不考的“黑”知识17:异地调拨和无偿赠送

所谓视同销售，是用法律拟制的手法，将《增值税暂行条例实施细则》第四条规定的法律事实视为销售处理。法律拟制，是将甲事实看做乙事实，使甲事实产生与乙事实相同的法律效果。

在区分了不得抵扣与视同销售后，纯粹的视同销售包括：异地调拨、无偿赠送、以物抵债、投资和分配剩余财产、代购代销这几种类型。

01 异地调拨

所谓异地调拨，是指《增值税暂行条例实施细则》第四条第三款所规定的情形--“设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外”。

总分机构之间移送货物，属于机构内部的货物移送，不是销售行为，不应该征税，只是因为我国目前增值税的征收管理实行属地管理，《增值税暂行条例》第二十二条就规定“总机构和分支机构不在同一县（市）的，应当分别向各自所在地的主管税务机关申报纳税；经税务机关批准的，可以由总机构汇总向总机构所在地的主管税务机关申报纳税。”可见，总分机构不在同一县市的，均为增值税的纳税义务人，需要单独核算进项税额和销项税额。所以与之相配套的，就是总分支机构间调拨货物，需要做视同销售处理。

总分机构间调拨物资，本不是销售行为，会计上不确认销售，只需要做移库处理即可。鉴于异地调拨将导致税收由移出地转移到移入地缴纳，出于地方政府争夺税源的考虑，才将异地调拨拟制为销售。

但将异地调拨拟制为销售，结果会让纳税人提前缴税，加大了纳税人的税收负担，增加了交易费用，不利于建立国内大市场。有鉴于此，《财政部 国家税务总局关于固定业户总分支机构增值税汇总纳税有关政策的通知》（财税[2012]9号）将总分支机构不在同一县的，放宽至同一省内的，也可申请汇总缴纳增值税。

02 无偿赠送

无偿赠送，本属赘语，赠送即附带有无偿之意。税法所称赠送，包括：赠与合同、无偿劳务和使用借贷三大类。赠与合同指的是财产的无偿赠与，无偿劳务指的是无偿提供委托服务或其他劳务，使用借贷主要指的是资金和财产的无偿使用。

01、公益性捐赠

若是对不特定关系人的赠与，比如向灾区捐赠物资，属于公益性捐赠，满足条件的可以在企业所得税前扣除，增值税法要求做视同销售，值得检讨。财政部和国家税务总局在《营业税改征增值税试点实施办法》第十四条第二款中明确规定“用于公益事业或者以社会公众为对象的无偿转让无形资产或者不动产”不必视同销售缴纳增值税。按照举重以明轻的法理，既然价值较高的无形资产和不动产用于公益性捐赠都不必视同销售，价值较低的存货和固定资产用于公益性捐赠自然也不必视同销售，缴纳增值税了。

02、试用品

若是对不特定对象—社会公众无偿提供劳务，比如互联网企业提供的基础服务—浏览新闻，使用搜索引擎等--均为免费，根据《营业税改征增值税试点实施办法》第十四条的规定，无偿提供服务用于公益事业或者以社会公众的，不做视同销售处理。同理，若是向潜在消费者派发试用品或消费券，性质上是广告支出，并非是赠与合同，也不应放入视同销售的课税范围。

03、赠品

若是给予客户不单独计价的赠品，虽具无偿的外观，但实属有偿的销售联立，主物既然已经缴税，作为从物的赠品就不应单独课税。《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》(国税函[2008]875号)第三条规定“企业以买一赠一等方式组合销售本企业商品的，不属于捐赠”，以及《关于企业促销展业赠送礼品有关个人所得税问题的通知》（财税〔2011〕50号）“企业在向个人销售商品（产品）和提供服务的同时给予赠品，不征收个人所得税”也是基于同样的道理。

04、礼品

若是对特定关系人的无偿给与，比如参加庆典收到的礼品，性质上属于赠与合同。受赠人受有捐赠所得，应该缴纳个人所得税（《关于企业促销展业赠送礼品有关个人所得税问题的通知》（财税〔2011〕50号））。同时，捐赠人是名义消费者，购进的礼品不得抵扣进项税。

05、无偿使用资金或资产

无偿使用资金或资产，性质上属于使用借贷（出借人将某物借给借用人无偿使用，借用人负有按照约定的期限返还该物品的义务），比如无偿借用厂房，无偿提供资金等，应拟制为销售劳务，按照市场上租金或利息的水准，课缴增值税。

无偿赠送与前述自用消费品的区别在于，自用消费品是为股东、员工或客户的个人需求购入。而赠送是无偿给付，如果不是用于公益目的或社会公众，为保障课税公平，需要拟制为销售，课缴增值税。