增值税-不教不考的“黑”知识14:虚开和逃税

一、税收处罚

违反税法义务，就有被课以行政处罚乃至刑罚的可能。税收处罚根据处罚的对象是不法行为还是不法结果，可分为行为罚和漏税罚两大类。前者是指纳税人违反税法上的作为或不作为义务，所受到的处罚；后者则指纳税人违反税法上的作为或不作为义务，产生漏税效果，进而被国家机关按照所漏税款的一定比例施于处罚。两者均具有行政处罚的性质，除适用税收法规外，还应受到《行政处罚法》的拘束。

01、行为罚

纳税人有以下七种违法行为的，不论后果，课以行为罚。

（一）未按照规定的期限申报办理税务登记、变更或者注销登记的；

（二）未按照规定设置、保管帐簿或者保管记帐凭证和有关资料的；

（三）未按照规定将财务、会计制度或者财务、会计处理办法和会计核算软件报送税务机关备查的；

（四）未按照规定将其全部银行帐号向税务机关报告的；

（五）未按照规定安装、使用税控装置，或者损毁或者擅自改动税控装置的；

（六）扣缴义务人未按照规定设置、保管代扣代缴、代收代缴税款帐簿或者保管代扣代缴、代收代缴税款记帐凭证及有关资料的；

（七）纳税人未按照规定的期限办理纳税申报和报送纳税资料的，或者扣缴义务人未按照规定的期限向税务机关报送代扣代缴、代收代缴税款报告表和有关资料的。

02、漏税罚

纳税人如有偷逃税款的，课以漏税罚。偷逃行为中，又以虚开增值税专用发票最为典型。如果对比刑法和税收征管法就会发现，虚开增值税发票是一个单独的罪名，但税收征管法并未在法律责任中单列，而是统一规定在第六十三条的偷税中，原因是虚开仅是偷税的多种违法手段中的一种而已。所以本文将逃税、偷税和虚开合并说明。

此外，由于行政处罚源自于刑罚，税收处罚与税收刑罚紧密联系，构成要件大体相同，只是涉案情节轻重不一，在此就不予区分，一并说明。

二、侵犯的法益

要课以纳税人刑责，归责的基础是法益。漏税罚保障的法益为何？究其立法目的，在法理上不外下列几种：

-制裁违法行为。

-保证纳税人向税务机关履行公开义务以及真实义务。

-保护国家的税收请求权。

-确保税收负担公平。

漏税罚以有偷逃税款为要件，故其处罚目的不仅在于确保纳税义务人对税务机关履行申报缴纳义务，更在保证税收公平。

三、构成要件——主体是纳税义务人

01、身份犯

纳税义务人才可以成为漏税罚/罪的违法主体，所以虚开和偷逃为身份犯。个别税法对纳税义务人虽多有定义，但仅是从外延着手，没有对内涵加以规范。税收征管法第四条规定“法律、行政法规规定负有纳税义务的单位和个人为纳税人。”

何谓纳税义务？就税收债务关系而言，凡实现了税收构成要件，应以自己的财产缴纳税款，就是税收债务人，原则上也是纳税义务人，进而成为漏税罚/罪的行为主体。

比如：个人到酒店住宿，让酒店以单位抬头开具发票，随后用其报账。如果查实，该人并非因公出差，虚列计税依据，诈取公司财物，则公司触及漏税罚，但因漏税罚是身份犯，个人并非企业所得税的纳税义务人，不构成漏税罚的共犯。当然个人涉嫌侵占公司财产，构成侵占罪的正犯，自不待言。如果查实，个人虚列计税依据的目的是偷逃个人所得税，而非侵占单位财产，个人因其是个人所得税的纳税义务人，自然和单位一道构成漏税罚的正犯。同理，酒店虽然开具了抬头不实的发票，因其与受票人间没有意思联络，自身也报缴了税款，所以不是受票人漏税罚的共同正犯。

02、单位

纳税义务人有自然人，也有单位。纳税人为单位的，虽然可以对单位处以罚金，但无法课以刑责，其罪刑实际上由其负责人承担。因此，《刑法》第二百一十一条规定“单位犯本节第二百零一条、第二百零三条、第二百零四条、第二百零七条、第二百零八条、第二百零九条规定之罪的，对单位判处罚金，并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，依照各该条的规定处罚。”若法定代表人与直接负责的主管人员不同的，以实际负责业务的人员为准。

03、自然人 

纳税义务人为自然人的，以诈骗的方法偷逃税款，成立漏税罚/罪，没有疑义。但纳税义务人如果是未成年人，不能自行申报纳税，应由其监护人/法定代理人代为申报。法定代理人如果以诈骗的方式，使该未成年人（纳税义务人）偷逃税款，因法定代理人并非纳税义务人，也不是款项的支付人，不承担代扣代缴的责任，不成立漏税罚/罪；该未成年人虽然是纳税义务人，因没有犯罪故意，也不成立漏税罚/罪。如果照此理解，显然无法落实税收正义。似乎可以把漏税罪视为是独立的犯罪类型，不以有正犯之存在为必要。因此，监护人/法定代理人虽然不是逃税罪的正犯，但可成立逃税罪的帮助犯，即从犯。

四、构成要件——客观上须使用诈骗手法

01、诈骗

所谓“诈骗”，是指在一般犯罪行为中，虚构事实或隐匿真情，使他人陷于错误的行为。漏税罚属于诈骗犯的一种，且只有作为犯才能成立漏税罚/罪。因此，纳税义务人必须对税务机关积极作成虚假事实，以伪作真，欺罔隐瞒，致税务机关陷于错误，免纳或少纳应缴税款，获取财产上的不法利益，才能构成犯罪。刑法第二百零五条规定的虚开增值税专用发票罪，其虚开行为就属于诈骗的一种类型。诈骗应从严解释，纳税义务人如果仅是消极不申报或不更正过失做出的不实申报，并非实施诈骗。

如果仅属单纯的不作为，而没有偷逃税款的积极行为，不能与漏税罪等量齐观，也就不足以课以刑责，仅能依据税收征管法的规定课以行政处罚。如果没有漏缴税款的，按照第六十二条课以行为罚；若漏缴税款的，基于一事不二罚的原则，轻罚被重罚吸收，按照第六十四条课以漏税罚即可。

以不实单据虚增成本费用或故意隐匿收入，金额较大的，构成漏税罪；如果只是因过失漏报营业收入，涉及禁止错误，就不能视为诈骗，仅能科处行政罚。如果故意漏报营业收入，按照漏税进行处罚。

所谓禁止错误，是行为人对自己行为的违法性存在错误认识。按照通说，禁止错误的处理分为以下两种情况：（1）可避免的禁止性错误。即行为人对违法性的认识错误可以避免，但得减轻罪责。例如：单位漏报食堂收取的外部人员餐费；行政事业单位漏报收取的房租、资产处置收入等。（2）不可避免的禁止性错误。即行为人对违法性的认识错误不可能避免，无非难的可能性，不构成罪责。例如：个人贩卖自家别墅种植的樱桃，获利千元，超过了增值税的起征点，但未申报纳税。至于行为人的禁止性错误是否可以避免，应当根据行为人个人能力以及社会的客观情状具体判断。

02、诈骗的手法

税收征管法第六十三条规定的诈骗手法有：伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，在帐簿上多列支出或者不列、少列收入等虚假申报行为。拒不申报是抗税而非诈骗，第六十三条将其规定为偷税，似有不妥。

另外，《最高人民法院关于使用<全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定>的若干问题的解释》（法发[1996]30号）中，列举了三类虚开行为：

(1)没有货物购销或者没有提供或接受应税劳务而为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具增值税专用发票;

(2)有货物购销或者提供或接受了应税劳务但为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具数量或者金额不实的增值税专用发票;

(3)进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票。

第一类无货虚开和第二类有货虚开，归于诈骗，没有疑义。但是第三类有货代开，论为虚开，就争议很大。这涉及到偷逃税款究竟是危险犯还是实害犯的问题。

03、税收筹划是否属于诈骗

纳税义务人筹划税款，虽然可能不正当，但与诈骗有别，不足以构成逃税罪。所谓税收筹划，是纳税义务人刻意塑造与经济实质不相当的法律形式，得以适用较低的税率或税收优惠。鉴于税法存在税收优惠，且不同经济行为适用的税率也有所不同，纳税人选择对自己最优的税务处理，并非法律所不许。并且纳税人没有隐藏收入，同时将其法律设计呈现于税务机关，税务机关有权按照经济实质调整纳税申报，但不得以之为诈骗，论为偷逃税款。

五、构成要件——客观上须发生漏税的后果

01、结果犯

税收征管法第六十二条规定的偷税行为和刑法第二百零一条、第二百零五条规定的逃税罪和虚开增值税专用发票罪都是结果犯，须有偷逃税款的后果，才构成犯罪。

02、既遂

纳税义务人须在税收构成要件成就后，依法成立税收债务，才有逃漏税款的可能。纳税人意图逃漏税款，收到或制作不实凭证，或于帐簿中做不实记载，仅为偷逃的准备行为，不构成既遂。纳税义务人在实现税收构成要件，成立税收债务后，故意以不实账簿和凭证为依据，向税务机关申报纳税；或向税务机关报告与税收构成要件不实的课税事实；或对税务机关的调查询问，故意做不实陈述，提供不实资料，即构成着手。如果纳税人申报缴纳的税款较依法申报为少时，或者税务机关果真依其申报或陈述的内容做出课税处分，偷逃税款即告既遂。

03、实害犯/危险犯 

如纳税人依法本不成立税收债务，或者虽然成立的税收债务，但纳税义务人施行诈骗后，并未减少税收债务（比如：纳税人扣除虚开取得的进项税额后，有留底税额，仍不用缴税），则不构成偷逃税款。因此，在个案中须客观上有使国家不能收取依法应收取的税款，才能构成偷逃税款的既遂。因此，漏税罪在学理上称为实害犯。

当然也有学者认为，偷逃税款的既遂不以税务机关已经依照纳税人的申报做出课税处分，且纳税人的申报金额比依法申报的金额小为条件。也就是说，偷逃税款的既遂不以国家最终税收损失为必要。比如，在代开发票中，代开人已经向税务机关申报纳税，国家的税收收入虽未减少，但真实交易人漏报收入，仍然属于虚开。故偷逃税款并非实害犯，而是具体危险犯。

04、不罚

如果纳税人施行的诈骗行为，因未到起征点，没有发生漏税的后果；亦或该纳税义务人依法应适用核定征收，无论是属于核定成本，还是属于核定收入，只要纳税人没有向税务机关故意瞒报核定基数，以上两种情形均不构成偷逃税款。比如，在明星和网红补征个人所得税的案件中，只要明星没有向税务机关瞒报营业收入，并且其确实不能正确核算成本费用总额，税务机关依职权确定应税所得率，进而核定征收个人所得税，就不成立税款的偷逃。

另外，对于罚款和滞纳金，应由税务机关行使职权依法课征，无须纳税义务人申报缴纳，自无纳税义务人以诈骗的方式偷逃税款的问题。

六、构成要件——主观上须处于故意

依刑法第十四、十五条的规定“故意犯罪，应当负刑事责任。过失犯罪，法律有规定的才负刑事责任。”

税收征管法第六十三条并未规定处罚过失犯。“诈骗”是用虚情假意或隐匿事实的方式，使相对人做出错误的意思表示，本质上就是故意行为。不缴或者少缴应纳税款，须出于故意，才构成偷逃税款。

七、偷逃税款与其他犯罪的关系

01、诈骗罪

《税收征管法》第六十二条规定的偷税行为和《刑法》第二百零一条、第二百零五条规定的逃税罪和虚开增值税专用发票罪，均属于刑法第二百六十六条诈骗罪的特别法，依法规竞合的原理，应优先适用特别法的规定。

当然，如果深究一下，诈骗罪是使对方产生错误认识，并作出行为人所希望的财产处分。而偷逃税款是以伪作真，欺罔隐瞒等积极作为，使税务机关陷于错误，免纳或少纳应缴税款，从而获得财产上的不法利益。二者对诈骗的理解，似乎并不完全相同。

02、牵连犯

伪造型犯罪通常可以理解为诈骗型犯罪虚构事实的手段行为，两者之间可以成立牵连犯。采取隐匿、故意销毁会计凭证、会计账簿、财务会计报告，购买伪造的增值税专用发票，逃避纳税义务的，与逃税罪成立牵连犯，应当择一重处断。

此外，逃税罪的手段行为中规定有欺骗和隐瞒，虚开增值税专用发票罪中用虚开的手段使税务机关做出错误的意思表示，逃税罪和虚开增值税专用发票罪也成立牵连犯，应当择一重处断。