递延所得税费用确认时的若干例外
一、不确认为损益而确认为其他综合收益的情形
如果资产负债的账面价值与计税基础之间的暂时性差异，其产生的核算基础是与直接计入其他综合收益等的交易事项相关，则其暂时性差异所产生的对递延所得税的影响，不应计入所得税费用，应对应计入其他综合收益。因为其产生的核算基础与损益无关，考虑配比原则，对递延所得税的影响也不应计入相关损益。比较常见的是，以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，其公允价值的变动而引起的暂时性差异，因其公允价值的变动计入其他综合收益，则暂时性差异对递延所得税的影响，也应对应计入其他综合收益。
【例1】 甲公司的企业所得税率为25%。2018年6月在二级市场购买了乙公司发行的股票，成本300万元，分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。至2018年末，该股票的公允价值为260万元。则资产账面价值260万元与资产计税基础300万元之间的差额，形成可抵扣暂时性差异40万元，应确认为相应的递延所得税资产10万元，同时增加其他综合收益。如果至2018年末，该股票的公允价值为400万元。则资产账面价值400万元与资产计税基础300万元之间的差额，形成应纳税暂时性差异，应确认相应的递延所得税负债25万元，同时调整其他综合收益。
二、不确认为损益而确认为商誉的情形
在非同一控制下的企业合并中，将合并成本大于取得的被购买方各项可辨认净资产的公允价值的差额，确认为商誉。在合并过程中，按照会计准则确定的合并中取得各项可辨认资产、负债的账面价值与其计税基础之间形成的暂时性差异，应区别为应纳税暂时性差异或可抵扣暂时性差异分别确认递延所得税负债或递延所得税资产。对方科目则应确认为商誉。
【例2】甲公司于2019年1月31日增发700万股的普通股作为对价，收购乙公司100%的净资产。该普通股的市价为7000万元。由于甲公司与乙公司在合并前后不受同一方最终控制，该项合并为非同一控制下企业合并。假设该项合并符合税法规定的免税合并条件，购买日乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值及其计税基础如下表：
（1）吸收合并的形式下甲公司的账务处理：
借：固定资产 3000（公允价值）
存货 3560
递延所得税资产 125
商誉 990
其他应付款 500
递延所得税负债 475
股本 700
资本公积——股本溢价 6300
甲公司取得可辨认资产的公允价值为8485万元，可辨认负债的公允价值为2475万元，则可辨认净资产公允价值6010万元。而甲公司付出的对价为7000万元，商誉即为为取得可辨认净资产公允价值而多付出的对价990万元。在非一控制下合并中产生的递延所得税资产和负债，所对应的科目为商誉，不应确认为所得税费用。
（2）控股合并的形式下甲公司的账务处理
如果为控股合并，则形成对乙公司的长期股权投资，购买日甲公司的账务处理是：
① 借：长期股权投资——乙公司 7000（公允价值）
贷：股本 700
资本公积——股本溢价 6300
② 借：固定资产 1200（公允价值）
存货 700
递延所得税资产 125
贷：其他应付款 500
递延所得税负债 475
资本公积——股本溢价 1050
③ 将甲公司的长期股权投资与乙公司的净资产抵销：
借：乙公司的净资产 6010
商誉 990
贷：长期股权投资 7000
非同一控制下的企业吸收合并，在购买方的账面产生商誉。在控股合并时则是在合并报表的层面体现商誉。按照税法规定是不允许确认商誉的，因此商誉的计税基础为零，商誉的账面价值与计税基础之间的差额形成应纳税暂时性差异。如果对该部分差异确认递延所得税负债，则会增加商誉的价值，在准则中规定对于这部分差异不确认递延所得税负债。
2.企业合并完成后产生的暂时性差异
在非同一控制合并的过程中，如果在购买日取得被购买方在以前期间发生的可抵扣暂时性差异，但在购买日因不符合递延所得税资产确认条件未予以确认。在购买日后12个月内如取得新的客观事实导致预期被购买方在购买日可抵扣暂时性差异带来的经济利益能够实现的，需根据新的客观事实在购买日是否存在作出相应的账务处理。如果购买日时相关情况已经存在，则应当确认相关的递延所得税资产，同时减少在非一控制合并时产生的商誉，商誉不足冲减的，差额部分确认为所得税费用；如果新的客观事实表明购买日时的相关情况并不存在，则在确认递延所得税资产的同时计入所得税费用。
【例3】甲公司于2018年1月1日购买乙公司100%股权，甲公司与乙公司在合并前后不受同一方最终控制，此合并为非同一控制下企业合并，购买日形成商誉为100万元。在购买日产生的可抵扣暂时性差异500万元，预计未来期间无法取得足够的应纳税所得额因此未确认递延所得税资产125万元（500×25%）。
在购买日后12个月，甲公司因发现新的客观事实，预计企业合并时产生的可抵扣暂时性差异500万元可以转回，该事实于购买日就已经存在，甲公司在确认递延所得税资产时应将原已确认的商誉冲回，所作分录为：
借：递延所得税资产 125
贷：商誉 100
所得税费用 25
如果该新的事实于购买日并不存在，则甲公司直接确认递延所得税资产125万元，并确认相关的所得税费用。
三、不确认递延所得税资产或负债的情形
1.因违背历史成本计量原则不予确认递延所得税资产或负债的情形
如果交易事项产生的纳税差异不是因为企业合并，在发生时也不影响会计利息和应纳税所得额，在交易中产生的资产负债的初始确认金额与计税基础产生差异，这样的差异不能确认相应的递延所得税资产或负债。如果确认递延所得税资产或负债，将会违背历史成本的计量原则，对其初始入账价值产生影响。在实务中比较常见的情形有：可资本化进行加计扣除的开发支出，按照历史成本加计后进行摊销，产生的差异不能确认递延所得税资产；核电站核设施因弃置费用形成的固定资产账面价值与计税基础不一致，产生的差异不确认递延所得税负债。
【例4】甲公司正在进行一项新工艺的研究与开发，该项研发活动符合企业所得税加计扣除条件且报经税务机关备案。在开发阶段发生的各项材料及人工等费用合计200万元，且根据具体情况可估计该研发活动能够开发成功，满足了资本化的条件。可以资本化的支出为200万元；经有关部门鉴证，该新工艺形成无形资产，预计使用期为10年。在会计处理中，该费用在发生时应计入开发支出中核算，入账金额为200万元。按照税法规定，可以按照无形资产历史成本的175%摊销，则其计税基础为350万元。如果将该项差异确认为递延所得税资产，则应冲减无形资产87.5万元。这样的处理将会违背历史成本的计量原则，因此不应确认递延所得税资产。
2.权益法核算的长期股权投资产生的暂时性差异不确认递延所得税的情形
（1）对联营及合营企业投资时的相关情形
在对联营企业、合营企业投资过程中产生的应纳税暂时性差异，如果投资企业能够控制暂时性差异转回的时间并且预计有关的暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回时，不应确认相应的递延所得税负债。
（2）权益法核算时对递延所得税确认的相关情形
对于采用权益法核算的长期股权投资，如果准备长期持有该投资，其账面价值与计税基础产生的有关暂时性差异一般不确认相关的所得税影响。如果近期拟对权益法核算的长期股权投资出售，则应将因长期股权投资的账面价值与计税基础不同产生的有关暂时性差异确认相应的所得税影响。
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