虚开增值税专用发票罪 |"造成国家税款损失"VS"造成国家增值税损失"

问题的提出：

认定虚开增值税专用发票罪时，应当要求行为人主观上具有骗取国家税款的目的，客观上会造成国家税款损失逐渐得到越来越多的认可。

然而，许多资料仅仅将上述主客观方面描述为“骗取国家税款”“造成国家税款损失”，而没有进一步描述为“骗取抵扣税款”、“造成国家增值税损失”。因此，实践中出现不区分税款损失是增值税损失、消费税损失，还是企业所得税损失，只要造成国家税款损失便以虚开增值税专用发票论的趋势。甚至出现将抵扣消费税也作为具有抵扣税款目的认定的案例。偏离了本罪的立法目的、误解了最高法文件的含义。

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虚开增值税专用发票罪设立初衷在于保护国家增值税税收

上个世纪80年代末90年代初，中央与地方之间实行财政包干，中央财政赤字严重。为了扭转中央的被动局面，我国在1994年实行分税制改革，同时实行增值税凭票抵扣制度。然而，由于当时的税收征管手段有限，针对虚假增值税专用发票的行为泛滥，增值税流失严重。如果管不住增值税，将会直接导致分税制改革流产、中央财政难以保障。

为了维护新税制，1995年10月30日发布《全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开，伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》，将虚开增值税专用发票规定为犯罪，并规定最高可以处以死刑。“乱世重典”，中央希望以重刑保护增值税税收。

最高人民法院法官牛克乾在《福建省泉州市松苑锦涤实业有限公司等伪造、出售伪造的增值税专用发票案——虚开增值税专用发票罪与非罪之认定》（发表于《人民司法·案例》2008年第22期）写道：“查立法资料可知，1997年刑法修改时没有注意到类似本案的虚开增值税专用发票情况，也没有考虑到对这种问题的处理，刑法第二百零五条的立法本意是保障国家流转税制，打击的锋芒是利用增值税专用发票非法抵扣国家税款和骗取出口退税款的行为。”

从虚开增值税专用发票罪入罪的背景和目的可以看出，虚开增值税专用发票罪的立法目的在于惩治通过虚开增值税专用发票危害增值税制度的行为，保护我国增值税税收。

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不以抵扣增值税为目的且未造成增值税损失，不构成虚开增值税专用发票罪

将虚开增值税专用发票罪作为犯罪处理始于1995年。此后，随着社会发展，实践中的虚开增值税专用发票行为开始多样化，出现了如有真实交易的代开行为、不会造成增值税流失的虚开行为、为虚增利润而虚构交易造成的虚开行为等等。这些行为与为骗取抵扣增值税税款的虚开增值税专用发票行为在社会危害性上有显著不同，也超出了虚开增值税专用发票罪的立法目的。因此，最高人民法院在结合实际情况，以答复、指导案例、复函等方式多次重申虚开增值税专用发票罪的立法目的，明确不以抵扣税款为目的，未造成国家增值税损失的虚开行为，不以虚开增值税专用发票罪论处。

相关文件及主要观点列表如下：

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仅造成除增值税外的税款损失，不构成虚开增值税专用发票罪

最高法以文件形式明确虚开增值税专用发票罪的实质危害在于骗取抵扣税款（即增值税税款）。是否构成虚开增值税专用发票罪应当考察行为人是否有抵扣增值税税款的主观故意及客观上造成国家增值税税款损失的结果。《最高人民法院研究室<关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质>征求意见的复函》（法研[2015]58号）规定：

“虚开增值税发票罪的危害实质在于通过虚开行为骗取抵扣税款，对于有实际交易存在的代开行为，如行为人主观上并无骗取抵扣税款的故意，客观上未造成国家增值税款损失的，不宜以虚开增值税专用发票罪论处。”

除此以外，在最高法发布的第107号指导案例芦才兴虚开抵扣税款发票案中，被告人芦才兴虚开了可以抵扣税款的联运发票、宁波市公路集装箱运输专用发票及浙江省公路货运专用发票等运输发票，造成偷逃营业税、城建税及企业所得税的法律后果。宁波市检察院以被告人芦才兴犯虚开用于抵扣税款的发票罪，向法院提起公诉。法院经审理认为：本案中所有受票企业都是运输企业，均不是增值税一般纳税人，无申报抵扣税款资格。因此本案被告人为别人虚开或让别人为自己虚开的发票在运输企业入帐后，均不可能被用于抵扣税款。被告人主观上明知所虚开的运输发票均不用于抵扣税款，客观上使用虚开发票冲减营业额的方法偷逃应纳税款，其行为符合偷税罪的构成要件，而不符合虚开用于抵扣税款发票罪的构成要件。

可见，实践中已有造成营业税、城建税、企业所得税等税款损失，但未造成增值税损失的行为不按虚开增值税专用发票罪，而按逃税罪处理的裁判案例。最高法也将本案以指导案例的形式发布，肯定裁判思路。

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造成增值税损失的才可能构成虚开增值税专用发票罪符合罪刑相适应原则

根据会造成国家税款损失的结果，可以将虚开行为（这里仅指虚开增值税专用发票行为）分为三类：

A 不会造成国家税款损失的虚开；

B 会造成国家税款损失，但不会造成增值税损失的虚开；

C 会造成国家税款损失，包括会造成增值税损失的虚开。

（一）虚开增值税专用发票罪的法定刑之所以高于虚开发票罪，根本原因在于增值税专用发票有抵扣税款的功能

最高人民法院刑四庭法官、法学博士姚龙兵在《论虚开增值税专用发票罪的“虚开”》（发表于2016年11月16日《人民法院报》第006版）中写道：

“增值税发票包括增值税专用发票和增值税普通发票，在刑法修正案（八）之前，虚开普通发票，包括虚开增值税普通发票的行为，不作为犯罪处理。根本原因在于这些发票本身不具有抵扣税款的功能，行为人虚开这些发票无法凭票直接骗取国家税款。”

这里所说的“凭票直接骗取国家税款”，即意为利用增值税专用发票可以凭票抵扣增值税制度骗取国家增值税税款。从这个角度看，虽然虚开了增值税专用发票，但未利用增值税专用发票抵扣税款功能的行为，与虚开普通发票行为的社会危害性相当。

因此，虽然虚开增值税专用发票，但不会造成国家税款损失的A类行为可按虚开发票罪论处。

（二）虚开增值税专用发票罪的法定刑高于逃税罪，原因在于虚开增值税专用发票会造成国家增值税损失

构成逃税罪要求造成国家税款损失。《刑法》第二百零一条规定的逃税罪与第二百零五条规定的虚开增值税专用发票罪的最高法定刑有巨大差距，具体表现为：

1、五年内“第一次”逃税的可以不追究刑事责任；虚开增值税专用发票罪只要符合构成要件便要追究刑事责任。

2、逃税罪最高法定刑为七年以下有期徒刑，虚开增值税专用发票罪的最高法定刑为无期徒刑。

法定刑的巨大差距，表明这两个罪名所造成的社会危害性应当有明显差距。

上表中，第一类行为应按逃税罪处理，对于第二类行为应当如何定罪？

第一类行为与第二类行为的差别仅在于虚开发票的种类不同，两者造成国家税款损失的结果相同。然而，未实现抵扣增值税的增值税专用发票与普通发票在作用和功能上没有差别。从这个意义上讲，第一类行为与第二类行为在社会危害性上并没有显著不同，应当处以大致相同的法定刑。

因此，对于虚开增值税专用发票造成除增值税以外的国家其他税款损失的B类行为符合逃税罪构成要件的，可按逃税罪论处。

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虚开增值税专用发票仅造成除增值税外的其他税款损失，不构成虚开增值税专用发票罪

根据前文论述，虽然刑法条文对虚开增值税专用发票罪罪状的描述简单，但在认定本罪时不应仅考虑法条的字面含义。从1995年虚开增值税专用发票罪入罪之初至今，本罪所打击的对象始终是利用增值税专用发票抵扣增值税税款的功能，以虚开增值税专用发票的形式，偷逃国家增值税税款的行为。最高法陆续发布的多个文件，紧扣本罪立法目的，对实践中出现的新情况应当如何适用刑法作出进一步明确。这些文件一脉相承，从未扩大本罪的入罪范围，而是陆续将部分行为明确做出罪处理。

因此，紧扣立法目的裁判，对不具有抵扣增值税税款目的、未造成国家增值税税款损失的虚开增值税专用发票行为不按虚开增值税专用发票罪处理符合我国刑法的规定、与最高法司法精神一致，并且符合罪刑相适应原则，有利于实现刑事司法的公平正义。