税法总论23:税收对公民基本权的侵害

税收的课征，纳税义务人的财产必然因之减少，所以一般容易认为征税就会对人们的基本权构成侵害。但国家作为必要的恶，征税又在所难免，所以，德国从一九七0年代起学者就从德国基本法第十四条关于所有权及继承权的保障，探讨过度课税的问题。是否过度课税，在税制上存有疑议的有，在财产税上税负与法定孳息之间是否有适当关系，在所得税上综合所得的超额累进课征的界限，在消费税上是否有必要寓禁于征。

一、财产税

就财产税而言，现行税法中属于财产税的税种有：从价计征的房产税（从租计征的房产税属于消费税）、土地使用税、车船税。房产税和土地税属于传统税种，车船税是到了近世才有的产物。车船税由于是按汽缸排气量划分等级计征[i]，而非按其价值征收，可见其带有环保或交通政策的考量，并非单纯的财产税。

依量能课税原则，纯粹的财产税应就财产的增量而非存量做为征税对象，即以孳息为课税对象，并且孳息应足以覆盖税负。否则，纳税义务人为了缴纳财产税，势必借贷或处分财产，占用其他来源的资金，征税就变成对纳税人财产的剥夺，这与财产税的建制原则相背。盖财产税的建制原则本来仅在于对非劳务所得，在劳务所得前再加征一定比例的孳息税。其理由是，孳息所得为劳务所得积累后购置财产所产生的所得，理应要求有高于劳务所得的负税能力。所以其増加的负税能力充其量为财产孳息的上限。德国联邦法院因此认为，财产税最多为财产应有孳息的二分之一。在中国目前向居民开征房产税的地区只有上海和重庆。我们以上海为例，税基为住房市场交易价格的70%，适用税率为0.6%，则一套500万的房产，每年应交的房产税为500*0.7*0.06=21,000；假设租售比为2%，每年的租金为100,000；房产税占租金孳息的比例为21%，应属合理。

对财产课税最重莫过于遗产税。但由于遗产税继承的财产属于传来取得而非原始取得，不值得像财产税那般特别保护，所以其税额高过孳息。这不是单纯从平等权或自由权的讨论中便能获得圆满解决，而是属于收入再分配所考量的问题。对高税负的遗产税，正反双方争议的焦点主要集中于收入和财产二次分配究竟要推进到何种程度。遗产税除了顾及贫富不均及弱势群体的救助外，还须要考虑到资本无祖国，特别是高税率的遗产税及所得税往往构成经济相对落后国家在国际资本市场上的竞争障碍。高税率的遗产税还有可能影响到企业的永续经营（继承人不得不变卖股权以偿还税款），在德国于是就有是否应对于此种遗产税在税率或缴纳期间上给予优惠的讨论。持肯定说者认为，企业的永绩经营，在就业及经济景气上符合公共利益；持否定说者认为，决定负担税收能力的为继承人是否因继承而在财产有所増益，而不在于其继承的财产是否符合公共利益。因为即便是非股权的财产亦有利于公共利益，比如住房的出租，金钱的出借亦有利于公共利益。当然德国有纳税人为了筹措税款变卖家产，致使艺术品流落国外的情形，闻者不免令人动容。

综上，就财产税的征收，现代社会认为，只要其税负不超出一般公众可期待的财产孳息所能负担的限度，一般不认为财产税构成人民的所有权或财产权的侵害。

二、消费税

就消费税而言，除了对某些所谓的高消费产品在征收增值税的基础上，再加征一道消费税外[ii]，还对某些事项还设置障碍，不允许享受普通增值税应有的税收待遇。比如对于建筑业的转包，基于其属于建筑法打击的违法行为[iii]，税法上就不允许扣除转包后差额纳税[iv]。该税款的课征便有寓禁于征的意义，是否容许？我认为从平等权与自由权的保障出发，这种限制类或禁止类税收政策应予废止。理由是如果一定的经济行为真有禁止的必要，应在其适用的行政法或刑法中直接加以禁止，而不应迂回滥用税收手段，课以增值税的不利益，这种做法势必阻断增值税抵扣链条，迫使纳税人扭曲微观经济行为。类似的问题还会发生在诸如挂靠即借牌经营等问题上。

以上问题值得立法者深思，是否有必要把税收作为管理社会的手段，不惜破坏法律内在应有的逻辑结构。

三、所得税

就所得税而言，税收的课征还可能相当广泛的介入或影响到纳税义务人的人身权利，经常被论及者为生存权。关于生存权的保障主要表现在个人所得税的立法上。关于个人综合所得的计算，《个人所得税法》第六条承认，以收入额减除费用六万元以及专项扣除、专项附加扣除和依法确定的其他扣除后的余额，为应纳税所得额。这或多或少都是从最低生存保障出发作出的规定。其中特别是：六万的免税额度、大病医疗、子女教育支出和父母赡养支出，最具有最低生活保障的意义。至于扣除中列举的购房借款利息、房屋租金支出，继续教育支出等则属于客观净额原则下所得概念的延伸运用。

总之，目前关于免税额规定的金额，不足以满足温饱或扶养父母和子女，甚为明显。然而提高扣除额往往因政府税收收入损失过大而作罢。所以，应该从生存权保障的观点出发，持续检讨个税法第六条的规定是否妥当。

[i] 见《车船税法》第二条的附件税目税额表

[ii] 见《中华人民共和国消费税暂行条例》

[iii] 见《建筑法》第二

[iv] 见财税[2016]36号文附件2：营业税改征增值税试点有关事项的规定