石化行业变票不会造成增值税损失,不定虚开增值税专用发票罪

前言 

石化行业交易量大，变票销售情况普通；另一方面，虚开增值税专用发票罪是重罪，最高法定刑为无期。

一旦变票销售被认定为虚开增值税专用发票罪，则涉案人员极可能被判无期徒刑，这是对人身自由的极大侵害。

一、石化行业惯用的“油票分离”销售模式

从石化行业的生产销售流程看，开采或进口的原油经过炼油环节（包括蒸馏、裂化等不同工艺）后成为成品油。根据我国税法规定，对炼油环节需要征收消费税。为了逃避缴纳消费税以降低油品成本，石化行业广泛采取油、票分离的销售模式（如图1所示）。

                                  图1：石化行业油、票分离交易模式示意图

部分开采或进口原油的企业自己完成炼油后对外销售成品油。部分开采或进口原油的企业直接销售原油，在油品最终销售给成品油采购企业的过程中，由炼油厂完成炼油环节。

根据我国税法规定，成品油生产环节（即炼油环节）要征收消费税。税务机关可以发现存在炼油环节的重要线索就是开出发票上的货物品名由化工产品变更成燃料油。为了逃避消费税而不被税务机关发现，石化行业普遍采用油、票分离的销售模式。具体来说，油品卖方（可能是原油开采/进口企业，也可能是石油贸易企业）联络好成品油最终采购企业，谈定交易价格，并最终向成品油买方交付货物。在交易过程中，炼油的环节（包括原油开采/进口企业完成炼油后直接对外销售成品油以及由炼厂将化工产品生产为成品油两类情况）不开发票或仍开具化工产品发票（没有缴消费税），发票经由变票企业开具为燃料油发票，并最终开给成品油买方。这就导致油品交易线上实际的油品交易主体与发票上载明的购销交易方出现偏离。

二、会造成国家增值税税款的损失才构成虚开增值税专用发票罪

（一）虚开增值税专用发票入罪目的是维护国家增值税税收

上个世纪80年代末90年代初，我国的中央财政陷入了严重危机，中央财政收入占整个财政收入的比重迅速下降。以1992年为例，当年全国财政收入3,500亿元，其中，中央收入1,000亿元，地方收入2,500亿元，中央财政支出2,000亿元，赤字1,000亿元。为了扭转中央的被动局面，我国在1994年实行分税制改革,改革地方财政包干体制，在中央政府与地方政府之间进行了事权与财权的重新划分。其中，对于增值税，实行中央分享75%，地方分享25%；同时实行增值税凭票抵扣制度。

然而，由于当时的税收征管手段有限，增值税专用发票只能采取开票企业手工填写，税务人员人工录入核查的方式。增值税专用发票可以抵扣增值税进项税额蕴含着巨大的经济利益，加上税务监管薄弱，违法成本低，造成针对虚假增值税专用发票的行为泛滥，增值税流失严重。如果管不住增值税，那么不仅会造成增值税税款的巨大流失，更会造成中央财政得不到保障和分税制改革宣告失败的严重后果。

为了维护新税制，1995年10月30日发布《全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开,伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》，将虚开增值税专用发票规定为犯罪，并最高处以死刑。“乱世重典”，中央希望以重刑保护增值税税收。

直到2001年，税务征管系统金税二期上线后，终于可以借助计算机实现从开票、认证、交叉稽核和协查四个维度的综合管理增值税，大大提高了监管效率，大规模针对增值税的违法行为得到有效遏制。

从增值税专用发票罪入罪的背景和历程可以看出，虚开增值税专用发票罪的立法目的在于惩治通过虚开增值税专用发票危害增值税制度的行为，保护我国增值税税收。

（二）从最高法的精神看，构成虚开增值税专用发票罪应是利用增值税专用票可以凭票直接抵扣增值税税款的特性来骗取国家增值税税款

《最高人民法院研究室<关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质>征求意见的复函》（法研[2015]58 号）规定，“虚开增值税发票罪的危害实质在于通过虚开行为骗取抵扣税款，对于有实际交易存在的代开行为，如行为人主观上并无骗取的扣税款的故意，客观上未造成国家增值税款损失的，不宜以虚开增值税专用发票罪论处。虚开增值税专用发票罪的法定最高刑为无期徒刑，系严重犯罪，如将该罪理解为行为犯，只要虚开增值税专用发票，侵犯增值税专用发票管理秩序的，即构成犯罪并要判处重刑，也不符合罪刑责相适应原则。”从这一文件看出，构成虚开增值税专用发票罪应当具有骗取扣税款，即骗取抵扣增值税税款的主观故意。

（三）从法益侵害的角度看，虚开增值税专用发票罪应以会造成国家增值税税款损失的结果为构成要件

法益侵害说认为,犯罪是对法所保护的利益或价值造成侵害或引起危险（威胁）。法益保护原则的基本观点是，刑法的目的与任务是保护法益，即为了使法益不受侵害或者威胁而制定刑法。

对法益造成侵害或威胁需要达到以下两种情况时，才被认定为构成犯罪：

第一，行为对法益产生了现实威胁。例如：企业对外发生销售行为应纳增值税，但为了抵减销项税额，在实际没有发生生产成本的情况下，以虚开的增值税专用发票认证抵扣。

第二，行为的抽象危险容易现实化为实害，行为人基本上不可能控制危险的现实化。例如：成立空壳公司，以收取票面金额3%-5%的开票费方式对外虚开增值税专用发票。开票方将发票开出，发票尚未用于抵扣税款前，对国家增值税税收的危害属于抽象危险。开票人将发票交付买票人后，对于买票人是否会用发票抵扣税款已经基本无法控制，应认定已经构成了对法益的侵害。

三、石化行业变票不会造成国家增值税税款损失不构成虚开增值税专用发票罪

石化行业的变票行为中，变票行为以真实的油品业务为基础，且整个变票链条上都按照开票金额如实缴纳了增值税，并没有造成国家增值税税款损失，也不存在损害国家增值税税款的可能性，未侵害刑法设立虚开增值税专用发票罪所保护的法益（国家增值税税收）。

在变票销售的整个业务流程上存在多方主体。虽然不排除各方主体根据其实际情况可能构成除虚开增值税专用发票罪以外的其他涉税犯罪（最高法定刑七年），但不应作为最高法定刑为无期徒刑的虚开增值税专用发票罪。