看看你这项收入确认准确了吗?警惕税收风险!

建筑企业增值税收入和企业所得收入确认的方法是完全不同的，实际中如何确认增值税和企业所得税的收入涉及到企业的税收风险管理控制和提升税收安全的问题。另外，企业所得税收入的确认方法有：按照开具发票明确认收入；按照工程结算法确认收入；完工百分比法确认收入。其中按照开具发票明确认企业所得税收入和按照工程结算法确认企业所得税收入的年终企业所得税汇算清缴的年度报表的填写方法各异，具体分析如下。

（一）增值税收入确认的法律依据

增值税收入确认是指纳税人应该缴纳增值税的纳税义务时间点。因此，增值税收入确认的法律依据是增值税纳税义务时间的法律依据。具体如下：

1、税法上的规定

（1）建筑企业未收预收账款的增值税收入确认的法律依据

财税[2016]36号文件附件1：《营业税改征增值税试点实施办法四十五条第一项规定：增值税纳税义务、扣缴义务发生时间为：“纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。收讫销售款项，是指纳税人销售服务、无形资产、不动产过程中或者完成后收到款项。取得索取销售款项凭据的当天，是指书面合同确定的付款日期；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天。”

（2）建筑企业收到预收账款的增值税收入确认的法律依据

财税[2016]36号文件附件1：《营业税改征增值税试点实施办法》第四十五条第二项规定：“纳税人提供建筑服务、租赁服务采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。”而《财政部税务总局关于建筑服务等营改增试点政策的通知》财税[2017]58号文件第二条，《营业税改征增值税试点实施办法》（财税[2016]36号印发）第四十五条第（二）项修改为“纳税人提供租赁服务采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天”。

2、会计上的规定

（1）根据财会[2016]22号文件第二条第（二）项第1条的规定：建筑企业销售应税服务应当按应收或已收的金额，借记“应收账款”、“应收票据”、“银行存款”等科目，按取得的收入金额，贷记“工程结算。”贷记“应交税费——应交增值税（销项税额)”或“应交税费——简易计税”科目（小规模纳税人应贷记“应交税费——应交增值税”科目）。

按照国家统一的会计制度确认收入或利得的时点早于按照增值税制度确认增值税纳税义务发生时点的，应将相关销项税额计入“应交税费——待转销项税额”科目，待实际发生纳税义务时再转入“应交税费——应交增值税（销项税额)”或“应交税费——简易计税”科目。

按照增值税制度确认增值税纳税义务发生时点早于按照国家统一的会计制度确认收入或利得的时点的，应将应纳增值税额，借记“应收账款”科目，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”或“应交税费——简易计税”科目，按照国家统一的会计制度确认收入或利得时，应按扣除增值税销项税额后的金额确认收入。例如，某施工企业与发包方依据签订了施工合同1亿元，但是未动工，未收发包方的预付款，但是已经向发包方开具增值税专用发票1100万元，半年后才与发包方进行工程进度结算，收到了发包方的工程进度款1100万元，则施工企业的账务处理如下：

施工企业向发包方开具增值税发票时的账务处理：

借：应收账款（应收增值税额）

      贷：应交税费——应交增值税（销项税额）

施工企业以上结算进度款时：

借：银行存款

      贷：应收账款（施工企业向发包方开具增值税发票时应收增值税额）

          工程结算（按扣除增值税销项税额后的金额确认收入）

（2）财政部关于《增值税会计处理规定》有关问题的解读第三条“关于企业提供建筑服务确认销项税额的时点”的第二款规定：

企业提供建筑服务，在向业主办理工程价款结算时，借记“应收账款”等科目，贷记“工程结算”科目，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”等科目，企业向业主办理工程价款结算的时点早于增值税纳税义务发生的时点的，应贷记“应交税费——待转销项税额”等科目，待增值税纳税义务发生时再转入“应交税费——应交增值税（销项税额）”等科目；

(二）增值税收入确认的时间点或增值税的纳税义务时间点

1、建筑企业增值税收入确认的时间点

基于前面的税法和会计上的政策依据，建筑企业增值税收入确认的时间点如下：

（1）在税法上，建筑企业增值税收入确认的时间点是增值税纳税义务发生的时间点；

（2）在会计上，建筑企业增值税纳税义务时间点是工程进度结算和工程最后决算后，用“工程结算”科目核算的时间点。“工程结算”科目核算的数字是增值税计征的依据。

2、建筑企业增值税收入确认的几种情形

（1）建筑企业收到发包方支付的“预付账款”（对施工企业而言是“预收账款”）的增值税收入确认

根据财税[2016]36号文件附件1第四十五条第（二）项和财税[2017]58号文件第二条的规定，建筑企业收到发包方支付的“预付账款”没有发增值税纳税义务时间，因此，建筑企业收到发包方的预付账款的增值税收入确认分两种情况处理：

第一种情况：如果发包方支付建筑企业“预付账款”后，强行要求建筑企业开具增值税发票，根据财税[2016]36号文件第四十五条第（一）项的规定，“先开具发票的，增值税的纳税义务时间或扣缴义务时间为开具发票的当天”,则建筑企业增值税收入确认的时间点是开具发票的当天。

会计处理如下：

①建筑企业选择一般计税的项目的账务处理

借：银行存款

      贷：预收账款

          应交税费——应交增值税（销项税额）

②建筑企业选择简易计税项目的账务处理

借：银行存款

      贷：预收账款

应交税费——应交增值税（简易计税）

第二种情况：如果发包方支付建筑企业“预付账款”后，不要求建筑企业开具增值税发票，则建筑企业不确认增值税收入，等到发包方与建筑企业进行工程进度结算后，用预付款抵工程进度结算款时，确认增值税收入。账务处理如下:

①建筑企业收到发包方预付款时

借：银行存款

      贷：工程结算

②发包方与建筑企业工程进度结算后，建筑企业开具发票给发包方，并收到工程进度款时的账务处理如下。

如果建筑企业选择一般计税项目，则其账务处理：

借：银行存款

    预收账款

      贷：工程结算

          应交税费——应交增值税（销项税额）

如果建筑企业选择简易计税项目，则其账务处理：

借：银行存款

    预收账款

      贷：工程结算

          应交税费——应交增值税（简易计税）

（2）建筑企业施工过程中的增值税收入的确认

财税[2016]36号文件附件1：《营业税改征增值税试点实施办法四十五条第一项规定：增值税纳税义务、扣缴义务发生时间为：“纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。收讫销售款项，是指纳税人销售服务、无形资产、不动产过程中或者完成后收到款项。取得索取销售款项凭据的当天，是指书面合同确定的付款日期；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天。

根据财税[2016]36号文件附件1：《营业税改征增值税试点实施办法四十五条第一项规定：建筑企业施工过程中的增值税收入或增值税纳税义务时间确定分为以下几种情况。

第一种情况：建筑企业与发包方进行了工程进度结算，签订进度结算书，而且收到部分工程进度款，发包方拖欠部分工程进度款的增值税收入确认的时间点是：会计上是收到部分工程进度款的当天；税法上是分三种情况：

一是施工企业收到部分工程进度款的增值税纳税义务时间（或增值税收入的确认）为收到部分工程进度款的当天；

二是如果发包方拖欠的部分进度款在建筑合同中约定付款时间，则增值税纳税义务时间（或增值税收入的确认）是建筑合同中约定的进度款支付时间。建筑企业的会计处理如下：

①建筑企业选择一般计税项目的账务处理

借：银行存款（施工企业收到的部分工程进度款）

    应收账款（发包方拖欠的部分工程进度款）

      贷：工程结算（会计上将收到的部分工程进度款和发包方拖欠的部分工程进度款一起确认为增值税收入）

          应交税费——应交增值税（销项税额：收到部分工程款开具的增值税专用发票）

          应交税费——应交增税（待转销项税额：发包方拖欠的部分工程进度款未开具增值税发票）

②建筑企业选择简易计税项目的账务处理

借：银行存款（施工企业收到的部分工程进度款）

    应收账款（发包方拖欠的部分工程进度款）

      贷：工程结算（会计上将收到的部分工程进度款和发包方拖欠的部分工程进度款一起确认为增值税收入）

          应交税费——应交增值税（简易计税：收到部分工程款开具的增值税普通发票）

          应交税费——应交增税（待转销项税额：发包方拖欠的部分工程进度款未开具增值税发票）

③当发包方拖欠部分工程款按照建筑合同约定的付款时间支付后，建筑企业向发包方开具增值税专用发票，则其账务处理如下：

建筑企业选择一般计税项目的账务处理

借：应交税费——应交增税（待转销项税额）

      贷：应交税费——应交增值税（销项税额）

建筑企业选择简易计税项目的账务处理

借：应交税费——应交增税（待转销项税额）

      贷：应交税费——应交增值税（简易计税）

三是如果发包方拖欠的部分进度算款在建筑合同中没有约定付款时间，或根本没有签建筑合同，则增值税纳税义务时间（或增值税收入的确认）是建筑企业完工与发包方进行工程进度结算的当天。建筑企业的账务处理如下：

①建筑企业选择一般计税项目的账务处理

借：银行存款（施工企业收到的部分工程进度款）

    应收账款（发包方拖欠的部分工程进度款）

      贷：工程结算（会计上将收到的部分工程进度款和发包方拖欠的部分工程进度款一起确认为增值税收入）

          应交税费——应交增值税（销项税额：收到部分工程款和发包方拖欠的部分工程进度款一起开具增值税专用发票）

②建筑企业选择简易计税项目的账务处理

借：银行存款（施工企业收到的部分工程进度款）

    应收账款（发包方拖欠的部分工程进度款）

      贷：工程结算（会计上将收到的部分工程进度款和发包方拖欠的部分工程进度款一起确认为增值税收入）

          应交税费——应交增值税（简易计税：收到部分工程款和发包方拖欠的部分工程进度款一起开具增值税专用发票）

第二种情况：建筑企业与发包方在工程完工前一直没有进行进度结算（或垫资施工），等到工程最后完工后才进行一次性的结算，发包方支付部分工程款，还是拖欠部分工程款的情况下的增值税收入确认时间点是增值税收入确认的时间点是：会计上是收到部分工程决算款的当天；税法上是分三种情况：

一是施工企业收到部分工程决算款的增值税纳税义务时间（或增值税收入的确认）为收到部分工程决算款的当天；

二是如果发包方拖欠的部分决算款在建筑合同中约定付款时间，则增值税纳税义务时间（或增值税收入的确认）是建筑合同中约定的决算款支付时间；

三是如果发包方拖欠的部分决算款在建筑合同中没有约定付款时间，或根本没有签建筑合同，则增值税纳税义务时间（或增值税收入的确认）是建筑企业完工与发包方进行工程最后决算的当天。建筑企业的账务处理如下：

①建筑企业选择一般计税项目的账务处理

借：银行存款（施工企业收到的部分工程进度款）

    应收账款（发包方拖欠的部分工程进度款）

      贷：工程结算（会计上将收到的部分工程进度款和发包方拖欠的部分工程进度款一起确认为增值税收入）

          应交税费——应交增值税（销项税额：收到部分工程款和发包方拖欠的部分工程进度款一起开具增值税专用发票）

②建筑企业选择简易计税项目的账务处理

借：银行存款（施工企业收到的部分工程决算款）

    应收账款（发包方拖欠的部分工程决算款）

      贷：工程结算（会计上将收到的部分工程进度款和发包方拖欠的部分工程进度款一起确认为增值税收入）

          应交税费——应交增值税（简易计税：收到部分工程决算款和发包方拖欠的部分工程决算款一起开具增值税专用发票）

案例分析

某房地产企业支付和未支付部分工程决算款的增值税收入确认和账务处理

（1）案情介绍

某房地企业与建筑企业签订总承包合同，合同约定：施工企业在施工过程一直进行垫资施工，等到工程最后完工后，进行一次性决算，房地产支付50%工程款，剩下的余款于决算后的一年内付清。最后决算价为1000万元（含增值税），房地产企业支付500万元（含增值税）给施工企业，拖欠施工企业500万元（含增值税）工程款，具体如下图所示：

请就问施工企业给房地产公司开具500万元（含增值税）增值税专用发票，还是开具1000万元（含增值税）增值税专用发票？房地产企业支付和未支付进度款500万元，施工企业如何进行会计核算？假设本施工企业选择一般计税方法计征增值税。

1、建筑企业增值税纳税义务时间

根据财税[2016]36号附件1：《营业税改征增值税试点实施办法》第四十五条第（一）项的规定，施工企业增值税纳税义务时间具体规定如下：纳税人提供应税服务并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。收讫销售款项，是指纳税人销售服务、无形资产或者不动产过程中或者完成后收到款项。取得索取销售款项凭据的当天，是指书面合同确定的付款日期；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天。

2、增值税收入确认方法

基于此规定,本案例中的施工企业已经完工，与房地产企业进行最后的工程决算，而且收到房地产公司支付的500万元工程决算款，房地产企业拖欠500万元工程决算款，施工企业的增值税收入确认时间点是：会计上是收到部分工程决算款的当天；税法上是分三种情况：

一是施工企业收到500万元工程决算款的增值税纳税义务时间（或增值税收入的确认）为收到500万元工程决算款的当天。施工企业必须向房地产公司开具500万元的增值税专用发票，在工程所在地国税局，按照“500万元÷（1+11%）×2%”计算预缴增值税，扣除工程所在地预缴的增值税在施工企业所在地国税局申报缴纳增值税。

二是由于发包方拖欠的500万元决算款在建筑合同中约定决算后的一年内付清，则增值税纳税义务时间（或增值税收入的确认）是建筑合同中约定的决算后的一年内付清的当天。

3、会计核算：

当500万元没有发生增值税纳税义务时间时：

借：银行存款  500万

    应收账款  500万

      贷：工程结算  1000÷（1+10%）

          应交税费——应交增值税（销项税）  500÷（1+10%）×10%万

          应交税费——待转销项税额  500÷（1+10%）×10%万

当收到500万元，发生增值税纳税义务时间时：

借：应交税费——待转销项税额  500÷（1+10%）×10%万

      贷：应交税费——应交增值税  （销项税）500÷（1+10%）×10%万