[学习笔记]应注意新改制重组土增57号文件的瑕疵

昨天财政部网站公布了财政部、国家税务总局2018年5月16日联合印发的《关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的通知》（财税[2018]57号，以下简称“57号通知”或“新文件”）。新文件共9条，执行时间是2018年1月1日至2020年12月31日。

以下是笔者的新文件学习笔记：

一、“57号通知”发布的原因

此前，最近的一份对企业改制重组的土地增值税政策文件是财政部、国家税务总局于2015年2月2日印发的财税[2015]5号（以下简称“原5号通知”或“原文件”）文件。“原5号通知”的执行时间是2015年1月1日至2017年12月31日。因此，进入2018年“原5号通知”已经失效。为支持企业改制重组，优化市场环境，国家要继续实施企业在改制重组过程中涉及的土地增值税政策，这便有了“57号通知”的出台。

二、“57号通知”概况

“57号通知”共9条，比“原5号通知”增加了1条，即第八条（对涉税主体进行了明确解释），除增加的第八条和第六条没有变化外，其他的7条在文字上都有一些变化，但“原5号通知”主要精神、规定没有变化。与原文件比较，新文件的条文更加严谨和明确。

三、学习体会

第一条

1.原文：

一、按照《中华人民共和国公司法》的规定，非公司制企业整体改制为有限责任公司或者股份有限公司，有限责任公司（股份有限公司）整体改制为股份有限公司（有限责任公司），对改制前的企业将国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物（以下称房地产）转移、变更到改制后的企业，暂不征土地增值税。

本通知所称整体改制是指不改变原企业的投资主体，并承继原企业权利、义务的行为。

2.学习体会

此条的两款都有文字改动。

（1）将“原5号通知”中的“改建”都改为“改制”。笔者认为，这样改动用词更准确，更符合实际用语。原文件中使用“改建”实属用词不当。

（2）在第一款中，将“原5号通知”的“国有土地、房屋权”调整为“国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物”，笔者认为这个调整非常好，这样表述就与《土地增值税暂行条例》第二条的表述一致了，减少歧义，便于实际执行。

也有网友认为，这样调整后，新文件的适用范围扩大了。笔者不敢苟同。

土地增值税暂行条例

第二条 转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物(以下简称转让房地产)并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人(以下简称纳税人)，应当依照本条例缴纳土地增值税。

（3）文件明确了不改变原企业的投资主体的含义，即“本通知所称不改变原企业投资主体、……，是指企业改制重组前后出资人不发生变动，出资人的出资比例可以发生变动。” 从文字上来看，“57号通知”的适用主体范围要比“原5号通知”大，范围扩大的是子出资人变的情况下，出资比例可以发生变动也适用了。

在执行原文件时，一些地方规定前后的出资人必须一般粗，出资比例发生变化的不适用文件规定。

第二条

1.原文：

二、按照法律规定或者合同约定，两个或两个以上企业合并为一个企业，且原企业投资主体存续的，对原企业将房地产转移、变更到合并后的企业，暂不征土地增值税。

2.学习体会

新文件对投资主体存续进行了明确，即“投资主体存续，是指原企业出资人必须存在于改制重组后的企业，出资人的出资比例可以发生变动。”

从文字上来看，“57号通知”的适用主体范围要比“原5号通知”大，范围扩大的是子出资人变的情况下，出资比例可以发生变动也适用了。

在执行原文件时，一些地方规定前后的出资人必须一般粗，出资比例发生变化的不适用文件规定。

第三条

1.原文：

三、按照法律规定或者合同约定，企业分设为两个或两个以上与原企业投资主体相同的企业，对原企业将房地产转移、变更到分立后的企业，暂不征土地增值税。

2.学习体会

新文件对“投资主体相同”进行了明确，即“本通知所称……、投资主体相同，是指企业改制重组前后出资人不发生变动，出资人的出资比例可以发生变动；”

从文字上来看，“57号通知”的适用主体范围要比“原5号通知”大，范围扩大的是子出资人变的情况下，出资比例可以发生变动也适用了。

在执行原文件时，一些地方规定前后的出资人必须一般粗，出资比例发生变化的不适用文件规定。

第四条

1.原文：

四、单位、个人在改制重组时以房地产作价入股进行投资，对其将房地产转移、变更到被投资的企业，暂不征土地增值税。

2.学习体会

新文件增加“作价入股”的定语，使文件更加明确，明确排除债权性投资行为的适用。

第五条

1.原文：

五、上述改制重组有关土地增值税政策不适用于房地产转移任意一方为房地产开发企业的情形。

2.学习体会

增加的“任意一方”一语，使文件更加明确，降低了对文件解读的歧义。

在执行原文件期间，有人理解，重组双方中的一方是房地产企业也可以适用原文件规定。新文件后此解释当休了。

第六条

1.原文：

六、企业改制重组后再转让国有土地使用权并申报缴纳土地增值税时，应以改制前取得该宗国有土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定缴纳的有关费用，作为该企业“取得土地使用权所支付的金额”扣除。企业在改制重组过程中经省级以上（含省级）国土管理部门批准，国家以国有土地使用权作价出资入股的，再转让该宗国有土地使用权并申报缴纳土地增值税时，应以该宗土地作价入股时省级以上（含省级）国土管理部门批准的评估价格，作为该企业“取得土地使用权所支付的金额”扣除。办理纳税申报时，企业应提供该宗土地作价入股时省级以上（含省级）国土管理部门的批准文件和批准的评估价格，不能提供批准文件和批准的评估价格的，不得扣除。

2.学习体会

此条没有变化。

第七条

1.原文：

七、企业在申请享受上述土地增值税优惠政策时，应向主管税务机关提交房地产转移双方营业执照、改制重组协议或等效文件，相关房地产权属和价值证明、转让方改制重组前取得土地使用权所支付地价款的凭据（复印件）等书面材料。

2.学习体会

（1）提交资料范围扩大。

新文件明确了规定了新增的提交资料清单，包括双方营业执照、改制重组协议或等效文件、取得土地使用权所支付地价款的凭据（复印件）。但保留了“等”字，仍不能控制各地增加资料的动机。

（2）新文件中出现了用词的瑕疵。

在新文件增加的文字中，出现了“双方营业执照”一语。通观全条，“双方”一词存在瑕疵。从法理上讲，对企业改制而言，改制只有“前后”之分，涉及的法律主体是“单方”，并存在“双方”。

对重组企业而言，使用“双方营业执照”是可行的。

第八条

1.原文：

八、本通知所称不改变原企业投资主体、投资主体相同，是指企业改制重组前后出资人不发生变动，出资人的出资比例可以发生变动；投资主体存续，是指原企业出资人必须存在于改制重组后的企业，出资人的出资比例可以发生变动。

2.学习体会

这是新增加的一条，是对本文件中的第一条、第二条、第三条相关主体适用范围的解释。很好，可以杜绝了人为解释中出现的不同偏差。

另外，增加了此条，也与早些时候财政部和国家税务总局联合发布的《关于继续支持企业事业单位改制重组有关契税政策的通知》（财税[2018]17号）的规定相一致。

第九条

1.原文：

九、本通知执行期限为2018年1月1日至2020年12月31日。

2.学习体会

“57号通知”的执行时间也是三年。

说明：以上笔记仅为个人的学习体会，仅供交流使用。

如财政、税务机关有解释，应以官方的解释为准。