【政策学习】建筑服务营改增税收新政

7月11日，财政部、国家税务总局联合印发了《关于建筑服务等营改增试点政策的通知》（财税〔2017〕58号，以下简称建筑业营改增税收增新政），一时引起了业界的广泛关注和热议。那么，建筑业营改增新政策是如何规定的，政策变化有哪些？变化的背景是什么？

新政策共有六条，以下是笔者逐条学习的心得体会。

第一条

【原文】建筑工程总承包单位为房屋建筑的地基与基础、主体结构提供工程服务，建设单位自行采购全部或部分钢材、混凝土、砌体材料、预制构件的，适用简易计税方法计税。

地基与基础、主体结构的范围，按照《建筑工程施工质量验收统一标准》（GB50300-2013）附录B《建筑工程的分部工程、分项工程划分》中的“地基与基础”“主体结构”分部工程的范围执行。

【体会】

1.特殊甲供业务计税方法不能选择了。

新规定明确，对“建筑工程总承包单位为房屋建筑的地基与基础、主体结构提供工程服务，建设单位自行采购全部或部分钢材、混凝土、砌体材料、预制构件的，适用简易计税方法计税。”这是对特殊甲供业务的新规定。要注意新政的适用范围：

限定纳税人——建筑工程总承包单位。

限定业务——为房屋建筑的地基与基础、主体结构提供工程服务。

限定行为——建设单位自行采购全部或部分钢材、混凝土、砌体材料、预制构件的。

2.变化点：特殊甲供的计税方法由可选择变为不可选择——适用简易计税方法计税。

甲供税收原规定：

财政部、国家税务总局在《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号，以下简称36号文件）中曾有类似的规定。如36号文件附件2《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第一条第（七）项2曾规定：一般纳税人为甲供工程提供的建筑服务，可以选择适用简易计税方法计税。甲供工程，是指全部或部分设备、材料、动力由工程发包方自行采购的建筑工程。

第二条

【原文】《营业税改征增值税试点实施办法》(财税〔2016〕36号印发)第四十五条第(二)项修改为“纳税人提供租赁服务采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天”。

【体会】

1.评价：纳税义务时间后移，对建筑企业是利好。

2.变化：

——建筑服务的纳税义务发生时间由特殊条款移到普通条款。

原规定：

财税〔2016〕36号第四十五条原(二)规定：纳税人提供建筑服务、租赁服务采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。

新规定删除了“提供建筑服务采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天”的规定。

3.营改增项目纳税义务发生时间

关于营改增项目纳税义务发生时间的规定，《营业税改征增值税试点实施办法》财税〔2016〕36号第四十五条规定的很明确，原文如下：

第四十五条 增值税纳税义务、扣缴义务发生时间为：

（一）纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。

收讫销售款项，是指纳税人销售服务、无形资产、不动产过程中或者完成后收到款项。

取得索取销售款项凭据的当天，是指书面合同确定的付款日期；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天。

（二）纳税人提供建筑服务、租赁服务采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。

（三）纳税人从事金融商品转让的，为金融商品所有权转移的当天。

（四）纳税人发生本办法第十四条规定情形的，其纳税义务发生时间为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天。

（五）增值税扣缴义务发生时间为纳税人增值税纳税义务发生的当天。

通过该条的顺序可以看出，纳税人营改增项目纳税义务发生时间有一条普通规定和四项特殊规定，分别适用不同的纳税事项。原来对纳税人提供的建筑服务执行特殊规定，本次修改后建筑服务执行纳入普通规定，即纳税人提供的建筑服务为“发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天”。与原规定相比较，纳税义务发生时间后移了。

第三条

【原文】纳税人提供建筑服务取得预收款，应在收到预收款时，以取得的预收款扣除支付的分包款后的余额，按照本条第三款规定的预征率预缴增值税。

按照现行规定应在建筑服务发生地预缴增值税的项目，纳税人收到预收款时在建筑服务发生地预缴增值税。按照现行规定无需在建筑服务发生地预缴增值税的项目，纳税人收到预收款时在机构所在地预缴增值税。

适用一般计税方法计税的项目预征率为2%，适用简易计税方法计税的项目预征率为3%。

【体会】

1.设立此条的原因

由于文件的第二条中取消了了“纳税人提供建筑服务采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天”的规定，但又要对“纳税人提供建筑服务在取得的预收款时预征税”，便出了此条。对纳税人提供建筑服务取得的预收款时预征税的方式、方法采用了国家税务总局公告2016年第17号（《纳税人跨县（市、区）提供建筑服务增值税征收管理暂行办法》）。

新规定存在预征税款要比原来少的可能（扣除支付的分包款）。

国家税务总局公告2016年第17号

第四条 纳税人跨县（市、区）提供建筑服务，按照以下规定预缴税款：

（一）一般纳税人跨县（市、区）提供建筑服务，适用一般计税方法计税的，以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额，按照2%的预征率计算应预缴税款。

（二）一般纳税人跨县（市、区）提供建筑服务，选择适用简易计税方法计税的，以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额，按照3%的征收率计算应预缴税款。

（三）小规模纳税人跨县（市、区）提供建筑服务，以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额，按照3%的征收率计算应预缴税款。

国家税务总局公告2017年第11号第三条规定，“纳税人在同一地级行政区范围内跨县（市、区）提供建筑服务，不适用《纳税人跨县（市、区）提供建筑服务增值税征收管理暂行办法》”

第四条

【原文】纳税人采取转包、出租、互换、转让、入股等方式将承包地流转给农业生产者用于农业生产，免征增值税。

【体会】

1.评价

新增的一个免税项目。

2.原政策规定

根据财税〔2016〕36号的规定，纳税人转包、出租、互换、转让、入股等方式将承包地流转的，属于销售无形资产行为，应缴纳增值税。

3.免税的条件：

（1）转让方是土地的承办人。

（2）受让方及使用范围：农业生产者用于农业生产。

第五条

【原文】自2018年1月1日起，金融机构开展贴现、转贴现业务，以其实际持有票据期间取得的利息收入作为贷款服务销售额计算缴纳增值税。此前贴现机构已就贴现利息收入全额缴纳增值税的票据，转贴现机构转贴现利息收入继续免征增值税。

【体会】

1.评价

新增加的一个税收优惠点：票据转贴现的，非持有期间的贴现利息收入不计算为销售额。

2.业务含义

（1）票据贴现是收款人或持票人将未到期的银行承兑汇票或商业承兑汇票向银行申请贴现，银行按票面金额扣除贴现利息后将余款支付给收款人的一项银行授信业务。票据一经贴现便归贴现银行所有，贴现银行到期可凭票直接向承兑人收取票款。

（2）转贴现系指金融机构为了取得资金，将未到期的已贴现商业汇票再以贴现方式向另一金融机构转让的票据行为，是金融机构间融通资金的一种方式。

3.原来的税收规定

（1）《销售服务、无形资产、不动产注释》（财税〔2016〕36号）一（五）1中规定，票据贴现业务取得的利息及利息性质的收入按照贷款服务缴纳增值。

（2）《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》（财税〔2016〕36号）一（二十三）4规定。金融机构之间开展的转贴现业务免征增值税。

3．政策变化点

票据转贴现的，非持有期间的贴现利息收入不计算为销售额。

第六条

【原文】本通知除第五条外，自2017年7月1日起执行。《营业税改征增值税试点实施办法》(财税〔2016〕36号印发)第七条自2017年7月1日起废止。《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》（财税〔2016〕36号印发）第一条第（二十三）项第4点自2018年1月1日起废止。

【体会】

1.除明确新规定执行时间外，还废止了两项规定。

2.废止规定的内容：

（1）《营业税改征增值税试点实施办法》(财税〔2016〕36号印发)第七条

第七条 两个或者两个以上的纳税人，经财政部和国家税务总局批准可以视为一个纳税人合并纳税。具体办法由财政部和国家税务总局另行制定。

以后，两个或者两个以上的纳税人合并纳税没有法律依据了也不可能了。

（2）《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》（财税〔2016〕36号印发）第一条第（二十三）项第4点

4.金融机构之间开展的转贴现业务。

金融机构是指：

（1）银行：包括人民银行、商业银行、政策性银行。

（2）信用合作社。

（3）证券公司。

（4）金融租赁公司、证券基金管理公司、财务公司、信托投资公司、证券投资基金。

（5）保险公司。

（6）其他经人民银行、银监会、证监会、保监会批准成立且经营金融保险业务的机构等。

废止该条的原因，笔者认为：根据中国人民银行的规定，办理票据贴现业务的机构，是经中国人民银行批准经营贷款业务的金融机构，金融机构仅包括人民银行、商业银行、政策性银行、信用社、及其分支机构。其他机构不得经办票据贴现业务。