说一说审计中几个重要的文书(二):书面声明

书面声明，就是我们过去常说的“管理层声明书”。它是我们在审计过程中要求被审计单位的管理层出具的一张书面的声明。

在执业过程中，我们经常会看到有些执业人员，直到审计报告出具后，底稿整理归档时才发现，没有取得被审计单位的书面声明。不少人以为，这只是个形式，取得不取得都无所谓。事实上，我们的审计准则中所要求的每一张底稿，每一纸声明，都有其存在的必要性。

书面声明的主要内容

要说书面声明的必要性，我们先来看书面声明的主要内容包括什么。

书面声明一般包括两方面的内容，一是关于财务报表的，二是与这次审计业务相关的其他信息。

关于财务报表声明的主要内容包括：

声明财务报表的编制是被审计单位管理层的责任，在作出会计估计时使用的重大假设（包括与公允价值计量相关的假设）是合理的；

已按照企业会计准则的规定对关联方关系及其交易作出了恰当的会计处理和披露；

根据企业会计准则的规定，所有需要调整或披露的资产负债表日后事项都已得到调整或披露；

未更正错报，无论是单独还是汇总起来，对财务报表整体的影响均不重大。

已按照适用的财务报告编制基础，对所有管理层知悉的、已经或可能发生的、在编制财务报表时应当考虑其影响的诉讼和索赔事项进行了会计处理和披露。

关于其他信息的声明的主要内容包括：

允许注册会计师接触管理层注意到的、与财务报表编制相关的所有信息（如记录、文件和其他事项）；

提供基于审计目的要求管理层提供的其他信息；

允许在获取审计证据时不受限制地接触认为必要的本公司内部人员和其他相关人员。

所有交易均已记录并反映在财务报表中；

已披露了由于舞弊可能导致的财务报表重大错报风险的评估结果；

已披露了公司管理层注意到的、可能影响本公司的与舞弊或舞弊嫌疑相关的所有信息：

已披露了所有已知的、在编制财务报表时应当考虑其影响的违反或涉嫌违反法律法规的行为；

已披露了管理层注意到的关联方的名称和特征、所有关联方关系及其交易；

已披露所有其知悉的、已经或可能发生的、在编制财务报表时应当考虑其影响的诉讼和索赔事项；

我们为什么要获得这张书面声明

书面声明是我们要求出具的，所以这张声明的主要目的，是为了保护我们而取得的。从上述内容中，我们看到，这张书面声明，其实就是为了保护我们注册会计师本身，为了让被审计单位承诺自己所作所为都是正确的作出的一些保护性条款。这些承诺，是由被审计单位作出的。既是证明其会计责任，也是将一些即使已勤勉尽责也难以将问题全部查清的事项以管理层的身份作出承诺。

出于成本效率原则，也由于工作中的一些客观限制，审计的风险很难做到全部的规避。有些事项，是很难全部发现的。比如，账外的或有负债；对于关联方及关联方交易的识别；未在账上反映的诉讼与担保事项；未告知的资产负债表日后事项，等等。声明书其实也是一种不得不取得的为了免除注册会计师责任的声明。

注册会计师非万能，我们所要做的，需要提高职业判断能力，需要勤勉尽责地关注审计事项。这一张声明书并不能免除我们的全部责任。

容易出现的几个误区

声明书都是通用条款，是固定模板，不能修改与添加。

事实上，声明书的条款，是我们根据审计的实际情况而提出的，以被审计单位的身份来出具的。

我们可以根据审计中发现的客观情况，将一些特殊的难以审计事项写进声明书中。例如，如果我们接受被审计单位的委托，对其发生的外部借款利息进行测算，我们可以在声明书中约定，借款利率是单利还是复利，还款的部分均为本金而非利息等等，这些内容的约定，是为了免除报告出具后可能出现的矛盾与争议。

发现的问题写进声明书里，就可以免除我们注册会计师的责任。

声明书不是万能的，不是把所有的条款都写进去，就可以免除我们注册会计师的全部责任。

有些问题，以注册会计师的专业胜任能力，根据相关的技术指引，在正常情况下是可以核实清楚的，如资产减值准备的计提、销售收入的确认等。我们获得一张声明书，并不代表我们就可以不做任何审计程序，反正有一张声明书，就可以免除我们的审计责任。

中国证监会出具的2017年第1号处罚决定书：

瑞华所未合理考虑已识别的期后事项对长期股权投资减值准备的影响，未对相应错误予以识别和采取适当措施

瑞华所在出具审计报告前知悉了亚太实业股权转让的事宜，在仅取得亚太实业大股东出具《承诺函》的情况下，未合理考虑该事项对长期股权投资减值准备的影响，未根据前述定价依据对所持济南固锝48%股权对应的长期股权投资计提减值准备2,377,904.37元，导致其2013年虚增净利润2,377,904.37元（未考虑所得税因素），占当期净利润的90.54%。上述行为违反了《中国注册会计师审计准则第1332号－期后事项》第十一条的规定和《中国注册会计师审计准则第1101号－注册会计师的总体目标和审计工作的基本要求》第二十八条的规定。

证监会处罚意见中有一句话很耐人寻味，获得承诺函，在一定程度上表明注册会计师对于长期股权投资账面金额低于可回收金额的担心，间接证明了资产可能发生减值的迹象。

从这个案例可见，获取承诺函是很多事务所的套路，执业人员认为有了这一纸承诺函就可以规避自身的责任。与此类似的，有些执业人员还会把一些存在重大风险的事项，写在会计报表附注中，以为这样就等于披露了重要的事项，证明自己没有责任，实际是错误的。会计报表附注的编制人是被审计单位，如果在附注中披露了应该影响审计意见类型的重大事项，恰恰说明的是执业人员对被审计单位已经披露的事项都不予以关注与处理，问题则更加严重。因此，对于承诺函的获得，并不是说可以规避执业人员的责任，对所获取的资料不能简单的收集，而应该保持职业怀疑态度。正确的做法应该是执业人员对此予以关注和重视，判断是否存在减值，并作出正确的审计调整。

声明书只是一个形式，取得不取得无所谓。

随着经历的审计越来越多，我们会发现，很多程序化的底稿，其存在都有其合理的理由。这张声明书至少是对我们的一个保护，在遇到一些矛盾和争议时，至少是可以起到明确双方责任的作用。

声明书中很多条款都是固定格式，有的单位无所谓，直接盖章。而有的单位非常慎重，会让法律顾问逐条研读，与事务所商谈。这样有个好处，可以让被审计单位对其中每一条条款认真过目，对可能会存在的一些问题，如关联方交易的披露，存在重要的日后事项等，会予以关注并告知注册会计师。

因此，不要忽略书面声明书的取得，这既是对我们的保护，也是审计中的一个必须的程序。