一文看懂:资产负债表债务法下自主研发财税处理

有网友在笔者帖子下留言询问自主研发财税处理问题，且上次的《有关研究开发费用会计核算要点》重点在于区分成本核算与研发归集的不同，对于研发涉税问题，尤其是自主研发涉税问题并未提及，本篇就来详解自主研发财税处理。

和其他涉税调整事项一样，研发支出亦是在企业所得税汇算清缴应纳税所得额基础上进行——税前允许扣除的研发支出和加计扣除允许加计的取数金额并非像书本理论描述得那样简单,绝大多少情况下，研发费用的会计口径要大于加计扣除口径。

自主研发会计处理和科目设置

根据《企业会计准则第6号——无形资产》，企业内部研究开发费用分为两阶段：研究阶段与开发阶段，两阶段分别进行核算。企业内部研究开发项目研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益；开发阶段的支出满足资本化条件时计入无形资产的成本。无法区分研究阶段和开发阶段的支出，应当在发生时作为管理费用，全部计入当期损益。内部开发无形资产的成本仅包括在满足资本化条件的时点至无形资产达到预定用途前发生的支出总和。通常，企业对自有产品、方法或者改进提出的技术方案等专利申请阶段在核算上属于内部研究开发项目开发阶段的支出，应当资本化处理。

企业设置“研发支出”一级科目，就具体项目设置明细科目，“费用化支出”“资本化支出”设置为三级科目，具体的研发人工、直接投入等费用设置为四级科目。同时，对于“管理费用”（或者是“研发费用”）可设置“研发支出”二级科目，按项目、费用进行三、四级核算。不满足资本化条件的计入“费用化支出”，满足资本化条件的计入“资本化支出”。 期末，将明细科目归集的“费用化支出”金额转入“管理费用”科目；资本化支出部分在达到预定可使用状态时，转入“无形资产”进行核算。 

自主研发涉税处理

研发费用加计扣除是税法给予的税收优惠，本身并不会影响会计处理。依据财税〔2018〕99号规定，企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的75％加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的175％计算每期摊销额。

资产负债表债务法下会涉及调账和调表处理：这个调账是从会计和税法的暂时性差异产生本质出发，分析暂时性差异产生的原因及其对期末资产负债表的影响，确认“递延所得税负债”“递延所得税资产”；调表指的是企业所得税汇算清缴纳税调整各类项目。另外，一般小企业使用的应付税款法是将本期税前会计利润与纳税所得之间时间性差异造成的影响纳税的金额直接计入当期损益，而不递延到以后各期；因而，在应付税款法下不考虑调账处理。

依据《企业会计准则第6号——无形资产》规定，除内部研发外，取得的无形资产，初始确认时其入账价值与税法规定的成本之间一般不存在差异。

值得一提的是：自主研发无形资产的确认不是产生于企业合并交易，初始确认时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，按所得税准则的规定，并不需要确认相关暂时性差异的所得税影响——也就是说税会虽然有差异，并不确认递延所得税资产或者是递延所得税负债，涉税处理直接调减应纳税所得额。

开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用加计扣除税收优惠享受

企业开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用加计扣除税收优惠汇算清缴时享受。享受相关税收优惠，按照国家税务总局公告2018年第23号发布了修订后的《企业所得税优惠政策事项办理办法》，采取“自行判别、申报享受、相关资料留存备查”的办理方式，在年度纳税申报及享受优惠事项前无需再履行备案手续、也无需再报送备案资料，备案资料全部作为留存备查资料保留在企业。

企业应当在年度纳税申报前全面归集、整理并认真研判。在本企业完成汇算清缴后，留存如下备查资料应当归集和整理完毕，以备税务机关核查：

案例

果果石墨烯节能灯有限公司，2019年度只进行一项研发活动RD01：该活动发生研发费用170万，其中，研发人员工资薪金及五险一金为80万元（五险一金为8万元），职工福利费为10万元，职教培训费5万元；直接消耗的材料费用17万元，直接消耗的燃料费用8万元，用于试制产品的检验费5万元；用于研发活动的仪器折旧费为10万元；用于研发活动的软件、专利权摊销为10万元；新产品设计费5万元；技术图书资料费、资料翻译费等其他费用为20万元。下脚料形成收入5万元(不含税价)。2019年11月完工，会计上68万元由资本化支出并结转至无形资产，按10年摊销，其余转入管理费用处理。以前年度，石墨烯2号形成的无形资产每年摊销额为1.5万元。2019年当年的会计利润为500万元，假设无其他纳税调整事项，研发费用加计扣除归集费用符合财税财税〔2015〕119号等文规定。问2019年研发费用加计扣除总额为多少，进行会计处理，并填报企业所得税汇算清缴相应纳税调整表格。（分录单位：万元）

【解析】

1.会计处理：

借：研发支出——**项目——费用化支出102                        

                                ——资本化支出68  

      贷：银行存款、应付职工薪酬、累计折旧等 170

期末：

借：管理费用             102  

      贷：研发支出——**项目（费用化支出） 102

无形资产达到预定使用状态：

借：无形资产——专利权（**专利）      68  

      贷：研发支出——**项目（资本化支出）   68

2019年累计摊销金额：680000/10/12*2=11333.33(元)

借：管理费用    1.133333  

      贷：累计摊销      1.133333石墨烯2号摊销

借：管理费用  1.5    

      贷：累计摊销  1.5

下脚料形成收入：

借：银行存款            5.65  

      贷：其他业务收入           5    

            应交税费——应交增值税（销项税额）0.65

2.涉税处理：

允许参加加计扣除的一至五项金额=170-20-10-5=135（万元）

其他相关费用限额=135*10%/(1-10%)=15（万元）<30万元，取15万元。

年度研发费用小额=135+15= 150（万元）

本年资本化金额=150*（68/170）=60(万元)，本年摊销金额=60/10/12*2=10000（元）

2019年项目RD01形成无形资产会计确认68万元，但税法认可加计扣除部分的无形资产是60万元。因此，研发支出形成无形资产部分按照60万元的175%进行摊销。

本年费用化金额=150-60=90(万元)

当年允许扣除的研发费用合计=1+90+1.5=92.5（万元）

果果企业可研发费用加计扣除总额=（92.5-5）75%=65.625(万元)

借：企业所得税费用           108.59375  【（500-65.6250）25%】  

      贷：应交税费——应交企业所得税   108.59375

2019年汇算清缴期间调整

借：以前年度损益调整——企业所得税费用 108.59375    

      贷：应交税费——应交企业所得税             108.59375

缴纳汇算清缴企业所得税

借：应交税费——应交企业所得税  108.59375

      贷：银行存款         108.59375重新分配利润

借：利润分配——未分配利润          108.59375   

      贷：以前年度损益调整——企业所得税费用          108.59375

汇算清缴填写：

（1）《研发费用加计扣除优惠明细表》（A107012）

（2）填写《免税、减计收入及加计扣除优惠明细表》（A107010）

（3）填写主表