学习笔记|如何识别合同中的单项履约义务:可明确区分

收入准则当中收入确认、计量分五步：识别与客户订立的合同，识别合同中的单项履约义务，确定交易价格，将交易价格分摊至各单项履约义务，履行各单项履约义务时确认收入。其中，第一、二、五步属于收入确认，第三、四步涉及到收入计量。

收入确认步骤，合同的识别还算简单，识别难度出在合同当中包含的单项履约义务。履约义务其实说明了一个问题：要求你做什么事情；“可明确区分商品”反映的是做一件事，还是做几件事。明白了单项履约义务和可明确区分的关系也就明白为何对取得商品控制权时需要判断履行义务是时点义务还是时段义务：对于时段义务需要企业应当选取恰当的方法来确定履约进度；对于在某一时点履行的履约义务，企业应当综合分析控制权转移的迹象，判断其转移时点。

本篇单项履约义务与“可明确区分”关系如下图所示：（图中收入确认、计量的一、二、五步分别以①②⑤表示）

可明确区分

企业应当将向客户转让商品的承诺作为单项履约义务：企业向客户转让可明确区分商品（或服务的组合）的承诺，以及企业向客户转让一系列实质相同且转让模式相同的、可明确区分商品的承诺。转让模式相同，是指每一项可明确区分商品均满足收入准则第十一条规定的、在某一时段内履行履约义务的条件，且采用相同方法确定其履约进度。

企业向客户承诺的商品同时满足下列条件的，应当作为可明确区分商品：

（一）客户能够从该商品本身或者从该商品与其他易于获得的资源一起使用中受益，即该商品能够明确区分。对于某些商品而言，客户可以从该商品本身获益；而对于另一些商品而言，客户可能需要将其与其他易于获得的资源一起使用才能从中获益。那么，这些多因素通常标明企业会单独销售该商品等。

（二）企业确定了商品本身能够明确区分后，还应当在合同层面继续评估转让该商品的承诺是否与合同中其他承诺彼此之间可明确区分。企业向客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺可单独区分，即转让该商品的承诺在合同中是可明确区分的。比如，销售商品同时提供服务性质保，商品销售同时质保活动未发生，且质保收费在合同层面是明确可区分，同时，服务性质保不属于法定义务。此时，服务性质保可作为单项履约义务。

确定了商品本身能够明确区分后，在合同层面继续评估转让该商品的承诺是否与合同中其他承诺彼此之间可明确区分，这一评估的目的在于确定承诺的性质，即根据合同约定，企业承诺转让的究竟是每一单项商品，还是由这些商品组成的一个或多个组合产出。很多情况下，组合产出的价值应当高于或者显著不同于各单项商品的价值总和。

对商品的组合产出的理解是：在识别合同中的单项履约义务时，如果合同承诺的某项商品不可明确区分，企业应当将该商品与合同中承诺的其他商品进行组合，直到该组合满足可明确区分的条件；某些情况下，合同中承诺的所有商品组合在一起才构成单项履约义务。

不可明确区分

其实，对于转让商品承诺和其他承诺是否“可明确区分”从反向理解会更容易一些，即“不可明确区分”（笔者思路）。关注商品或服务是否与合同中的其他承诺可单独或明确区分，需要考虑如下因素：具有整合及其组合产出，具有高度关联性，重大修改或定制，这些因素通常被认为是“不可明确区分”。

（一）企业需提供重大的服务以将该商品与合同中承诺的其他商品进行整合。比方，企业为客户建造写字楼的合同中，企业向客户提供的工程技术、场地清理、地基构件、采购建筑材料等都能够使客户获益，但是，在该合同下，企业对客户承诺的是为其建造一栋写字楼，而不是单独提供前面这些提到的商品或服务等。企业需要将这些商品或服务进行整合，形成合同约定的一项组合产出，即写字楼转让给客户。所以，在该合同中，采购建筑材料（砖头、水泥）和人工等商品或服务彼此之间不能单独区分。企业应将合同中承诺的所有商品和服务整合作为单一履约义务进行会计处理。

（二）形成合同约定的某个或某些组合产出转让给客户该商品将对合同中承诺的其他商品予以重大修改或定制。企业向例如，客户销售其开发的一款现有软件，并提供安装服务；该软件无需更新或技术支持直接使用，但是企业在安装过程中需要在该软件现有基础上对其进行定制化的重大修改，以便软件能与客户现有信息系统相兼容。此时，转让软件的承诺与提供定制化重大修改的承诺在合同层面就是不可明确区分的。企业应将合同中承诺的销售现有软件和安装服务，作为单一履约义务进行会计处理。

（三）该商品与合同中承诺的其他商品具有高度关联性，也就是说，合同中承诺的每一单项商品均受到合同中其他商品的重大影响。比方，企业承诺为客户设计一种新产品并负责生产30个样品，企业在生产和测试样品的过程中需要对产品的设计进行不断的修正，已生产样品在这个过程当中可能需要进行不同程度的返工。此时，企业提供的设计服务和生产样品的服务具有高度关联性，是不断交替反复进行的。因此，在合同层面满足不可明确区分的特点。

案例（根据《企业会计准则应用指南》改编）

果果物业管理公司，为客户提供保洁服务的长期劳务合同等，满足企业向客户转让一系列实质相同且转让模式相同的、可明确区分商品的承诺。2019年果果物业管理公司与客户签订一个服务合同，合同期限为一年，打包价格为180万元，合同内容包括保洁服务，保安服务和设备维修服务。问有几项履约义务。

【分析】具有一项履约义务。保洁服务、保安服务和设备维修服务，每一个都可以作为一项单独履约义务；每一项属于明确区分的商品均满足某一时段内履行履约条件，且因采用相同的方法确定履约进度。因此，这些服务应当合并为一项义务。