《非居民纳税人享受协定待遇管理办法》问题解答

近日，国家税务总局出台35号公告，对《非居民纳税人享受协定待遇管理办法》作了修订。本文就常见问题作解读。

Q：什么情况涉及税收协定？

一定是外国企业或外国人（非居民纳税人）自本国取得收入的时候，包括外国企业或外国人走进来向中国税务机关申请，以及中国企业或中国人走出去向外国税务机关申请。

所谓外国企业，通常讲（99%的案例毋庸考虑实际管理机构对居民身份的判定影响）是指依据外国法律在外国注册设立的企业，例如中国西门子是依据德国西门子在中国设立的子公司，中国西门子是中国企业，德国西门子是外国企业。德国西门子在中国取得了技术许可收入，需要考虑税收协定问题；但中国西门子在中国取得的收入，无需考虑税收协定；但中国西门子在德国取得的收入，需要考虑税收协定，向德国税务机关申请。

Q：外籍个税居民可以享受协定待遇吗？

第二条规定：“在中国境内发生纳税义务的非居民纳税人需要享受协定待遇的，适用本办法。”而根据个税法，年度内在中国境内居住累计满一百八十三天即为居民个人，是否外国人在中国境内居住满183天即不能享受？

该问题的核心是，根据两国各自税法，一个企业或自然人可能同时满足两国税收居民条件，根据第四条“本办法所称非居民纳税人，是指按照税收协定居民条款规定应为缔约对方税收居民的纳税人”之规定，此时需要根据税收协定条款规定的居民身份认定规则进行判定。

对于上述问题，若未发生国籍更换，通常国籍国即为居民身份国，从而满足第二条“非居民”的条件，享受协定待遇。

个税协定待遇的享受，同样需执行本公告的程序规范。

Q：协定待遇涉及哪些税种？

常规业务中，协定待遇针对企业所得税或个人所得税，但对于运输行业中的跨境运输业务，还包括增值税免税。

同时，根据财税〔2016〕36号文规定，跨境运输享受增值税零税率，但需要办理出口退税登记。若企业不知该政策而按适用税率缴纳增值税的，根据国家税务总局公告2015年第88号第三条规定，由于已经逾期申报，又未按规定申报免税，因此不能据此采取补救措施，但可另辟蹊径根据税收协定规定享受免税优惠，并办理多交税款退税。

例如，《内地和香港特别行政区关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排》第八条规定：“一方企业在另一方以船舶、飞机或陆运车辆经营海运、空运和陆运运输所取得的收入和利润，该另一方应予免税（在内地包括营业税）。”

Q：扣缴人需要留存资料备查吗？

尽管文件并未专门排除扣缴义务人的留存备查义务，但根据第六条、第八条等规定看，第七条规定的税收居民身份证明、权属证明资料等资料，归集留存备查的义务主体是非居民纳税人，扣缴义务人无需按照第七条规定将上述资料复印件留存。但是，扣缴义务有义务保留该业务相关的商事凭证，例如合同、付款凭证等，以配合事后可能的税务检查，否则可能需要承担扣缴义务人的征管法责任。

尽管如此，我们建议扣缴人最好取得相关资料复印件，以避免后期税务检查中不必要的税企争议。

Q：包税定价下采购方合同起草应注意什么？

在包税定价模式下，是否享受税收协定影响购买方的采购成本，而享受税收协定必须取得非居民提交的《报告表》，因此合同应当明确非居民的配合协力义务，否则不负担相关税费，或者直接明确不享受协定待遇，或者在享受协定待遇的税负限额内承担。另外，务必确保完税凭证的纳税义务人是非居民纳税人，而非扣缴人，完税凭证原件交付对方，以用于税收抵免。

扣缴人会计处理时，支付的税金应计入采购成本中，并计入计税依据扣缴增值税等，否则税务机关会认为该支出不应当由扣缴人负担，属于无关支出不得税前扣除。

Q：非居民可委托扣缴人资料留存备查吗？

非居民往往在中国境内并无机构场所，因此可以委托授权合同对方作为代理人，代为归集和留存第七条规定的相关资料。

但根据法律关系的相对性规则，若扣缴人资料遗失等配合税务检查不力，导致协定待遇被否定的，非居民不能据此向税务机关抗辩，要求税务机关直接追究扣缴人责任。但非居民在承担税法责任后可向合同对方主张违约赔偿责任。

Q：受益所有人证明资料意味着什么？

股息、利息、特许权协定待遇的风险大大增加，之前有税务机关不知晓受益所有人规则并不罕见。从今天起，非居民需要对照国家税务总局公告2018年第9号等相关规定作较为严格的测试。

Q：补充享受协定待遇可以吗？

非居民纳税人有权补充享受协定待遇，扣缴下可以由纳税人补充申请，也可通过扣缴人补充申请，但与原先直接享受不同，需要提交相关资料由税务机关作审查，即前者是税务机关审批，税务机关有主动审查是否符合退税条件的职责义务，而后者是自行申报，事后管理。即使非争议问题，税务机关对于退税总是慎之又慎，何况争议问题，因此事后补救往往面临更高的门槛，交税容易退税难！

Q：事后检查要求补税，双方各自责任如何？

对于非居民纳税人而言，补税是一定的，并结合其少交税款的缘由、手段、性质，决定是否属于偷逃税，还是避税行为。

对于扣缴人而言，如果其对非居民提交的报告表作了形式审查（一般是当然的，否则税务大厅也不会予以办理），并据此申报，且后期配合检查，即无需承担责任。

若非居民纳税人未提交《报告表》，或者《报告表》不符合形式要求，仍然申报享受税收协定的情形，此种情形根据第十七条规定，追究扣缴义务人的责任，属于应扣未扣，处应扣未扣税金0.5-3倍罚款。