当“混合”遇到“分包”

《国家税务总局关于国内旅客运输服务进项税抵扣等增值税征管问题的公告》（税务总局公告2019年第31号）第七条是关于建筑服务分包款差额扣除的规定：纳税人提供建筑服务，按照规定允许从其取得的全部价款和价外费用中扣除的分包款，是指支付给分包方的全部价款和价外费用。31号公告有关分包的条款，无论在公布前还是公布后，都引起很大争议。笔者将相关知识点整理如下，如有不当请不吝赐教。

混合销售兼营处理

按照《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）规定，纳税人提供一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，为混合销售。从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税；其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。

《国家税务总局关于进一步明确营改增有关征管问题的公告》（税务总局公告2017年第11号）和《国家税务总局关于明确中外合作办学等若干增值税征管问题的公告》（税务总局公告2018年第42号）打破混合销售的界定。目前，至少还有两类货物没有解锁——销售活动板房和钢结构件等货物同时提供建筑、安装服务，自产时只能按11号公告的兼营处理；销售活动板房、钢结构件等外购货物的同时提供建筑、安装服务，按文件适用财税〔2016〕36号混合销售处理。

对应到建筑业，一般纳税人销售外购机器设备（包括电梯）的同时提供安装服务，如果已经按照兼营的有关规定，分别核算机器设备和安装服务的销售额，安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税。简易计税方法的销售额为取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额。

建筑业分包

施工分包是指建筑业企业将其所承包的房屋建筑和市政基础设施工程中的专业工程或者劳务作业发包给其他建筑业企业完成的活动，分包又可分为专业工程分包和劳务作业分包。

专业工程分包，是指施工总承包企业将其所承包工程中的专业工程发包给具有相应资质的其他建筑业企业完成的活动，专业工程分包除在施工总承包合同中有约定外，必须经建设单位认可；劳务作业分包，是指施工总承包企业或者专业承包企业将其承包工程中的劳务作业发包给劳务分包企业完成的活动。

从业务构成来看，专业工程分包除了需要向总包方提供人工劳务服务外，还同时伴随向其销售对应的货物，如钢结构件、门窗、幕墙、防水、消防、电梯等。实务中据操作人员称，专业工程分包表现形式主要体现包工包料，但也不绝对，劳务作业分包表现形式主要为包工不包料。

31号公告公布前后分包规定

对于劳务作业分包，开具发票对应编码简称均为“建筑服务”，差额扣除不存在争议；对于专业工程分包，需要具体情况具体分析，且争议就集中在专业工程分包这块。

国家税务总局2017年11号公告和2018年42号公告发布后，销售自产货物（机器设备）同时提供建筑服务，必须分开核算，分开选择税目开票，这样，专业工程分包的企业开出发票会出现两种税目：货物和建筑服务。

在31号公告没出之前，分包部分货物扣除大体是不允许的；征管实践中，除湖北、江苏、青岛三地外，其他地方税局均不允许建筑企业扣除支付给分包方的材料货物款——这对于总包企业显然是不利的。

31号公告注意到了这个问题，允许从其取得的全部价款和价外费用中扣除的分包款，是指支付给分包方的全部价款和价外费用。需要指出的是，这个规定并不是发票开具类型上定义的分包款，而是把总包方支付给分包的全部价格和价外费用打包扣除；专业工程分包当中建筑服务连同货物一起分包，总包可以差额扣除该部分，从而大大放宽了分包款可差额扣除范围——这对建筑业是一大利好。

分包款差额扣除适用

试点纳税人提供建筑服务适用简易计税方法，应缴税款=(全部价款和价外费用-支付的分包款)÷〔1+3%)×3%，此处，允许总包方从销售额中扣除的分包款，既包括分包方自产，也包括分包方购进后再销售的货物款项。

按照《纳税人跨县（市、区）提供建筑服务增值税征收管理暂行办法》（税务总局公告2016年第17号）规定，纳税人跨县（市、区）提供建筑服务，按照以下规定预缴税款：

（一）一般纳税人跨县（市、区）提供建筑服务，适用一般计税方法计税的，以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额，按照2%的预征率计算应预缴税款。

（二）一般纳税人跨县（市、区）提供建筑服务，选择适用简易计税方法计税的，以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额，按照3%的征收率计算应预缴税款。

（三）小规模纳税人跨县（市、区）提供建筑服务，以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额，按照3%的征收率计算应预缴税款。

纳税人应按照工程项目分别计算应预缴税款，在建筑服务发生地预缴。

另外，按照《财政部、国家税务总局关于建筑服务等营改增试点政策的通知》（财税〔2017〕58号）规定，建筑工程总承包单位为房屋建筑的地基与基础、主体结构提供工程服务，建设单位自行采购全部或部分钢材、混凝土、砌体材料、预制构件的，适用简易计税方法计税。建筑工程总承包单位的一般纳税人为房屋建筑的地基与基础、主体机构提供工程服务，建设单位自行采购全部或部分钢材、混凝土、砌体材料、预制构件的，计算增值税时需要扣除分包款。

建筑工程总包方交易注意点

建筑工程总包方应按规定在分包合同中，明确约定有关分包方向总包方提供货物的相关条款，注明货物名称、数量及预算金额等基本信息。以上货物包括但不限于活动板房、机器设备、钢结构件、网架等。

建筑工程总包方按规定取得的全部价款和价外费用中扣除的分包款，其扣除凭证应当符合应当取得符合法律、行政法规和国家税务总局规定的合法有效凭证，否则不得扣除——从分包方取得的2016年5月1日后开具的，备注栏注明建筑服务发生地所在县（市、区）、项目名称的增值税发票。

建筑工程总包方应当按照不同项目准确区分从分包方取得的建筑服务发票和货物销售发票，并按照相关规定的计算方法计算扣除。其中，总包方取得分包方开具的增值税专用发票，并且已经按照31号公告的差额扣除计算销售额政策申报缴纳增值税的，不得就同一种发票重复计算进项税抵扣。

案例

果果建筑业小规模纳税人（按月纳税），2019年5月在异地湖州市提供建筑服务，取得建筑服务收入款项28万元，同时向其他建筑企业支付分包款19万元。问该小规模纳税人当月是否需要在该地预缴税款。（销售额为不含税金额）

【分析】根据《国家税务总局关于小规模纳税人免征增值税政策有关征管问题的公告》（国家税务总局公告2019年第4号）的规定，适用增值税差额征税政策的小规模纳税人，以差额后的销售额确定是否可以享受本公告规定的免征增值税政策；建筑业小规模纳税人，以取得的全部价款和价外费用扣除对外支付的分包款后的余额为销售额，计算缴纳增值税。凡在预缴地实现的月销售额未超过10万元的，当期无需预缴税款。

小规模纳税人当月扣除分包款后的销售额为9（28-19）万元，未超过10万元免税标准。因此，当月可享受小规模纳税人免税政策，当期无需预缴税款。