保险业红利?细说理赔支出之进项抵扣

国家税务总局公告2019年第31号规定：

（一）提供保险服务的纳税人以实物赔付方式承担机动车辆保险责任的，自行向车辆修理劳务提供方购进的车辆修理劳务，其进项税额可以按规定从保险公司销项税额中抵扣。

（二）提供保险服务的纳税人以现金赔付方式承担机动车辆保险责任的，将应付给被保险人的赔偿金直接支付给车辆修理劳务提供方，不属于保险公司购进车辆修理劳务，其进项税额不得从保险公司销项税额中抵扣。（三）纳税人提供的其他财产保险服务，比照上述规定执行。

以车险为例，现金赔付下，理赔方发生的修理支出价税合计，由保险公司补偿，修理劳务法律关系主体是理赔方和4S店，因此修理修配发票应当向理赔方开具，保险公司不参与修理业务的增值税处理，即：未取得修理修配发票，不抵扣进项税额，不计提销项税额。

问题是实物赔付。实物赔付下，修理劳务的法律关系发生在保险公司和4S店之间，因此修理发票应当向保险公司开具，保险公司属于购进修理劳务行为，进项税额依据税法规定当然可以抵扣。问题是，保险公司实物赔付行为，是否属于修理服务的转售，从而需要计提修理劳务销项税额，相应向理赔方开具发票。

对于理赔方是增值税一般纳税人而言，是否计提销项，对于增值税税基并无影响，仅仅是税收利益在理赔方和保险公司之间的分配，通过保险合同意思自治可以达到分配之商业目的。但对于理赔方非增值税一般纳税人，例如消费者个人的，不同的处理将影响增值税税基，只是由谁承担的问题，局部看由保险公司承担，但最终是由投保人承担，因为税收成本的增加会提高保险价格。

从税法技术上，是否计提销项实际上在此之前一直有争论，税法本应对此予以直接明确的澄清，但31号文对此未作正面回应。一种理解是毋庸强调，按照增值税的一般性规则，以实物履行理赔义务，属于以非货币性资产抵偿保险合同下的理赔债务行为，抵偿债务行为虽然未规定在增值税暂行条例实施细则第四条和财税〔2016〕36号第十四条视同销售之内，但以应税货物劳务服务抵偿债务、债务抵销，属于增值税应税行为是基本共识，因此应按照修理劳务转售计提销项税额。

另一种理解是，既然31号文未要求计提销项，即指毋庸计提，作为特别规定而效力优于一般性规定，但此种理解的问题在于国家税务总局公告2019年第31号属于税收规范性文件，效力不能突破增值税暂行条例。

从务实的角度，保险公司按照后者理解处理，即实物赔付抵扣进项税额不计提销项税额，应当是风险可控的。因为在此之前已经是业内通行的处理办法，既然总局未明确拨乱反正，应当是认可该种处理。

某种意义上，彻底地修理等于购置新车，赔付新车更为直接。如果认为实物赔付可以抵扣进项税额的同时无需计提销项，则带来以下结果：保险的本质是风险承担在投保人之间的平均分配，通过保险工具，市场将车辆修理修配，乃至新车购置的增值税税率13%替换为了6%。

当然，由于保险产品开发面临严格的金融监管，市场很难通过保险工具实现新车购置目的，因此允许抵扣同时不要求计提销项税额，并不会扭曲新车市场。因此，允许抵扣进项税额是可以接受的，是否准予抵扣成了政策问题，即政府是否愿意放弃该部分增值税财政收入，而非税法的技术问题。此外，倘若简单的不允许抵扣，将造成修理修配的税基，同时按照修理修配13%和金融服务保险服务6%缴纳了增值税，存在重复征税的问题。

进一步分析，从增值税的税收中性来说，现金赔付和实物赔付并无商业目的上的区别，保险合同的起草可以在两者之间作灵活选择，因此两者的税负应当相当。若实物赔付不计提销项税额，现金赔付面临更高的税收成本。在税法不尽合理的背景下，保险公司只能通过筹划合同安排来避免不必要的税收负担。

戏谑的是，总局在解读中讲到：“在实际操作中，保险公司为了提高客户满意度，替被保险人联系修理厂对出险车辆进行维修，并将原应支付给被保险人的赔偿金转付给修理厂。这种情形下，由于修理服务的接受方是被保险人而不是保险公司，即使保险公司代被保险人向修理厂支付了修理费并取得相关发票，也不能将其作为保险公司的进项税额进行抵扣。”问题是，税务机关并非上帝视角，如何能甄别形式和实质呢？！