跨境演出如何适用税收协定“艺术家和运动员”条款

问题：我方与一家美国公司签订服务协议，美方应我方邀请在中国境内演出，约定价格为税前价格，相关税金由交易双方依法各自承担。该业务应如何纳税？

业务内容属于非居民企业在中国境内提供演艺劳务，税收协定“艺术家和运动员”条款，往往被忽视或者适用错误，本文以该则案例作演示。

增值税方面

属于在中国境内提供文化艺术服务，你司应按照文化体育项目代扣代缴增值税及附加，且只能按照适用税率6%扣缴，扣缴增值税可依法抵扣进项税额。

企业所得税方面

无论是否享受税收协定，均应缴纳企业所得税，税务机关会指定你司为扣缴义务人，一般根据国税发〔2010〕19号规定实行核定征收，核定利润率15%，注意收入额不含增值税（即含税价/1.06）。具体分析如下：

如果不享受税收协定，无论境内演出时间长短，均属于在中国境内提供劳务，中国税务机关有权对美国公司征收企业所得税；

如果享受税收协定的，由于属于演出服务，根据中美协定第十六条第二款规定，虽然演出服务收入归属美国公司，但不得适用第七条营业利润条款，无论境内服务时间长短，中国政府均有权征税，可见税收协定对演出服务并未给予协定待遇优惠。

个人所得税方面

很多人认为，尽管税收协定并未给予协定优惠待遇，但纳税人可依据个人所得税法第五条规定享受免税优惠，很多税务机关也作此理解而未征收个人所得税，甚至适用营业利润条款对美国公司企业所得税都不予征收，这都是错误的。站在纳税人立场，默认该种错误，不妨是一种税务风险可控下，提高税务合规效率的思路。

尽管表演在境内不超过90天，但根据国税发〔1997〕124号文和〔89〕国税外字第091号文规定及文件精神，由于美国公司缴纳企业所得税，无论核定与查账，计算应税所得时已经考虑扣除了支付给演员个人支出，属于由境内机构、场所负担，因此不能享受《个人所得税法实施条例》第五条规定的免税优惠，应当根据国税发〔1994〕106号及有关规定依法缴纳个人所得税。

《个人所得税法实施条例》第五条：在中国境内无住所的个人，在一个纳税年度内在中国境内居住累计不超过90天的，其来源于中国境内的所得，由境外雇主支付并且不由该雇主在中国境内的机构、场所负担的部分，免予缴纳个人所得税。

国税发〔1997〕124号：所谓由该雇主在境内的机构场所负担，凡涉及税收协定的，是指上述机构已构成常设机构，且在据实计算征收企业所得税，或采取核定利润方法计征企业所得税或采取按经费支出额核定方法计征企业所得税时，该机构已负担的有关人员的工资薪金所得。

〔89〕国税外字第091号：关于外商来华承包工程作业或提供劳务，在其持续日期已构成没有常设机构的情况下，对其来华从事劳务人员取得的工资、薪金应如何按照税收协定的有关规定征税问题，在1987年12月召开的全国涉外税收工作会议上曾进行了研究，并在会议总结中明确“如果其承包工程或作业劳务持续日期超过6个月，已构成在我国设有常设机构，其人员工资、薪金是常设机构计算其应纳税所得额的扣除项目，应认为其来华人员的工资、薪金是由常设机构负担的，依照税收协定所规定的应同时具备的三项条件，应认为其不具备第三个条件，不应享受停留期不超过183天的免税待遇”。这样解释的依据，是税收协定第七条有关营业利润的归属原则和合理计算原则的规定。特别是在税收协定中一般都明文规定，在确定常设机构的利润时，应允许扣除其进行营业发生的各项费用，包括行政和一般管理费用，不论其发生于该常设机构所在国或者其他任何地方。通过人员提供劳务取得的营业利润，应归属于常设机构，而该人员由于从事上述劳务而取得的工资、薪金，也自然应列为常设机构的营利支出，而不论其人员工资、薪金是在何处支付，这也是通常所应依循的会计原则。即便是采取核定利率计算应纳税所得额，也同样是在考虑到合理扣除人员费用的基础上确定的。

国税发〔1994〕106号：演出团体支付给演员、运动员个人的报酬，凡是演员、运动员属于临时聘请，不是该演出团体雇员的，应依照个人所得税法的规定，按劳务报酬所得，减除规定费用后，征收个人所得税；凡是演员、运、员属该演出团体雇员的，应依照个人所得税法的规定，按工资、薪金所得，减除规定费用后，征收个人所得税。

征管方面，演艺人员工资非由你司支付，而是由美国公司支付，且美国公司对服务质量承担合同责任风险，因此你司并无法定扣缴义务，而应由演员个人自行申报。

税务机关也可根据国税发〔1994〕106号第三条第四款规定，指定各承包外国、港、澳、台地区演出、表演活动的演出场、馆、院或中方接待单位，在其向演出团体、个人结算收入中代扣代缴该演出团体或个人的各项应纳税款。凡演出团体或个人未在演出所在地结清各项应纳税款的，其中方接待单位应在对外演出收入时代扣代缴该演出团体或个人所欠应纳税款。

最后，无论企业所得税和个人所得税，如果缴纳税款的，请务必确认企业所得税完税凭证上注明的纳税义务人是美国公司，个人所得税完税凭证上注明的纳税义务人是美国个人，完税凭证原件交对方回国申报抵税使用。