“一带一路”带来CPA国际税收考试热度上升,可是“税收抵免”有点懵···

内容提要

本文试图对CPA税法教材第十一章《国际税收》第三节《境外所得税收管理》进行复习思路框架提示，让大家学习这部分难点内容时层次条理清楚，降低难度。

感谢昨天《考CPA，你来问，我来答》中宋月月提问，因而促使我写本文以分享。

一、先明白几个基本问题：

1、境外所得有向中国政府纳税的义务吗？

答：有，我国实行属人+属地税收管辖原则，根据属人原则，中国企业走出去开展国际经营，有向中国政府纳税的义务。

2、中国企业在外经营，会在境外缴纳所得税性质的税收吗？

答：一般会，境外国家与地区也会按照税法征税。

3、那么，中国企业在外经营缴纳过所得税，在境内又要向中国政府纳税，岂不是双重征税，哪有企业敢走出去？

这就涉及境外税收管理基本思路问题了，请看下文。

二、境外税收管理基本思路

1、境外实现应纳税所得额，按照中国税法该交多少税，先算出来，这是总的纳税义务。

2、那么境外缴纳的所得税性质税收怎么办？

以中国税法应缴纳数据为限，境外交少了，在中国补税，交多了，当然不可能中国政府退给你，所以简称“少要补，多不退”。

例1：

某公司，在境外某地区实现应纳税所得额200万元，在境外缴纳所得税40万。在中国政府缴纳多少所得税？

①在境外某地区实现应纳税所得额200万元按照中国税法该交所得税200×25%=50万元。

②在境外缴纳多少：40万

③少要补：补交50-40=10万。

例2：

某公司，在境外某地区实现应纳税所得额200万元，在境外缴纳所得税60万。在中国政府缴纳多少所得税？

①在境外某地区实现应纳税所得额200万元按照中国税法该交所得税200×25%=50万元。

②在境外缴纳多少：60万

③多不退：境内不再实际纳税。

教材是怎么体现“少要补多不退”的基本思路的，2017CPA税法教材393页给予一个公式：某国（地区）所得税抵免限额=境内、境外所得按我国税法计算的应纳税总额×来源于某国(地区)的应纳税所得额÷境内、境外应纳税所得总额。

这个公式实质上及其简单，举个例子还原一下：

某企业境内应纳税所得额200万，境外应纳税所得额100万，税率25%。抵免限额是多少，假设在境外缴纳所得税20万，在境内一共应该缴纳多少所得税？

①境内、境外所得按我国税法计算的应纳税总额=（200+100）×25%=75万

②某国（地区）所得税抵免限额=（200+100）×25%×（100/200+100）=25万。注意观察，（200+100）分子分母约分后，就剩下100×25%=25万。因此，该公式可以简化成：抵免限额=来源于某国(地区)的应纳税所得额×我国税率。

③实际可以抵免多少？实际境外缴纳20万，境外抵免限额25，实际抵免取其低，按照20万计算。

④在境内应该缴纳多少所得税？

在境内应该缴纳多少所得税=（200+100）×25%-20=55万，55万中包含境内应该缴纳50万加上境外补交5万，这就是一个“少要补”的例子。

若上例在境外缴纳所得税30万呢，如何计算？

①境内、境外所得按我国税法计算的应纳税总额=（200+100）×25%=75万

②某国（地区）所得税抵免限额=100×25%=25万。

③实际可以抵免多少？实际境外缴纳30万，境外抵免限额25，实际抵免取其低，按照25万计算。

④在境内应该缴纳多少所得税？

（200+100）×25%-25=50万，实际就是境内应该交的50万，境外缴纳有30万，有多的，境外所得不再我国境内纳税而已。这就是“多不退”的运用。

建议大家把教材公式转化为“少要补，多不退”的简单思路，或许会更好理解。明白这个意思后，其余都是扩展展开而已。

三、如何计算境外应纳税所得额

基本思路示意图：

第一步如何算？

税后所得，税后获得利润一般题目告诉已知数据，如果是境外分公司，无论是否汇回境内，都要作为税后所得。对于境外权益投资税后收益，按照被投资方做出利润分配日期计算（教材一般假设境外被投资方当年赚取税后利润当年全部做分配计算）。

境外负担所得税，有两种负担：直接负担与间接负担。

直接负担就是以境内企业身份在境外缴纳所得税，包括分公司模式在境外缴纳所得税和权益投资分红时在境外缴纳预提所得税。

间接负担主要就是境外子公司（严格叫权益投资被投资方）负担所得税按照持股比例归投资方间接承担的部分。比如境外子公司缴纳100万所得税，境内母公司持股60%，则间接负担=100×60%=60万。

例：某企业境外子公司100%控股，分回利润144万元，已知境外所得税率20%，分红时股息红利预提所得税10%，计算境外税前所得。

假设境外税前所得为a万元，则间接负担所得税=a×20%

境外税后净利润=a-a×20%=a×80%

直接负担境外预提所得税=a×80%×10%

因此，境外税前所得a=144+a×20%（间接负担）+a×80%×10%（直接负担），解得a=200万元。

注意，这里境外税前所得200万不是应纳税所得额，就像会计利润与应纳税所得额是两个概念一样，因此需要进行上图第二步，将境外税前所得调整为境外应纳税所得额。

上述直接负担与间接负担教材384页中间，就是书上“直接抵免”与“间接抵免”两段所述。

第二步如何算？

将境外税前所得调整为应纳税所得额，教材上384页尾黑体字三“境外应纳税所得额计算”开始到教材386页括号五上面一行，主要讲这个问题，文字较多，建议可以按照客观题掌握，计算综合题考察可能性不高。

只要算出境外应纳税所得额，按照“少要补，多不退”的思路计算就很简单了。

到此为止，讲述完计算基本思路，以下为基本原理上的运用扩展。

四、境外多层子公司怎么处理？

2016年计算题就考在这里，涉及教材388页黑体字五和黑体字六两部分内容，注意黑体字六境外最多承认三层子公司抵免及可以抵免子公司持股比例的要求，同时注意黑体字五多层子公司间接负担所得税计算公式原理。

教材举例11-1比较典型但是计算复杂，计算量大，考试不可能考如此复杂计算题，其实去年的专业阶段计算题考得很简单。

最近一带一路是热门话题，以前此处从来没有考过计算题，多数考生把这节作为战略性放弃知识。可是去年专业阶段爆出一个计算题，今年综合阶段又考出相同知识点的一个计算题，但是都偏简单，是教材原理基本运用，远远不及教材例11-1难。

境外多层子公司抵免问题，建议大家以听课为主掌握，不必掌握太深，掌握我上述提示的要点则可。

五、境外多国经营盈亏可否相互弥补以及境内外盈亏弥补问题

基本原则分国不分项，不得交叉弥补。境外亏损不得弥补境内盈利。具体知识在教材386页下方括号五所述。

六、境外取得税收优惠怎么处理？

教材393页黑体字七所述。按照境外法律享受所得税优惠予以承认。比如某公司境外应纳税所得额100万，境外所得税税率20%，但是实际缴纳15万，获得优惠5万，在计算抵免时仍然按20万计算。

结束语

本节核心内容作如上梳理，个人觉得教材顺序显得有些不太利于学习接受，希望大家按照我上文行文顺序梳理，或许会扩展一下思路。谢谢大家阅读。

个人知识面确有限，写作梳理也是自我学习与总结，错漏之处，还望亲们指正。