#会计准则结论基础# ——(25)BOT业务所确认金融资产及无形资产后续处理的考虑

背景

《企业会计准则解释第2号》规定，BOT业务中，应根据向授予方收取对价的不同情况分别确认金融资产或无形资产。同时，《国际财务报告解释公告第12号——服务特许权协议》规定:

金融资产

“23《国际会计准则第32号》、《国际财务报告准则第7号》和《国际财务报告准则第9号》适用于根据第16段至第18段确认的金融资产。

24根据《国际财务报告准则第9号》，应从授予方收取的金额或根据授予方指示应收的金额将以:

(1)摊余成本计量;或者

(2)以公允价值计量且其变动计入其他综合收益;或者

(3)以公允价值计量且其变动计入损益。

25如果应收授予方的金额以摊余成本计量或以公允价值计量且其变动计入其他综合收益，《国际财务报告准则第9号》要求使用实际利率法计算利息并确认为损益。

无形资产

26《国际会计准则第38号》适用于根据第17段和第18段确认的无形资产。

《国际会计准则第38号》第45段至第47段为通过非货币性资产交换、或用货币性资产和非货币性资产结合取得的无形资产的计量提供了指南。”

国际财务报告解释委员会在《国际财务报告解释公告第12号》结论基础部分阐述了上述金融资产的分类及后续计量，以及无形资产后续计量的考虑。

结论基础

《国际财务报告解释公告第12号——服务特许权协议》(2015)

金融资产(第23段至第25段)

BC60《国际会计准则第39号》第9段确定和定义了四类金融资产:(1)以公允价值计量且其变动计入损益的金融资产;(2)持有至到期投资;(3)贷款和应收款项;(4)可供出售的金融资产。

BC61《国际财务报告解释公告第12号》第24段认为，公共—私营服务协议金融资产不应分类为持有至到期投资。《国际会计准则第39号》第9段规定，金融资产如果满足贷款和应收款项定义，就不分类为持有至到期投资。符合持有至到期投资定义的资产符合贷款和应收款项定义，除非:

(1)存在一个活跃市场;或者

(2)除了因为信用恶化外，持有者不能充分收回其全部初始投资。

不能想象公共—私营服务协议金融资产存在一个活跃市场。因此，情况(1)不会发生。在情况(2)中，必须将资产分类为可供出售的金融资产(如果初始确认时不指定为以公允价值计量且其变动计入损益的金融资产)。

BC62国际财务报告解释委员会考虑合同是否包含嵌入衍生工具，如果经营方收到的款项随经营方提供的随后服务的质量或者经营方完成的效率或业绩目标而变化。国际财务报告解释委员会认为它不包括嵌入衍生工具，因为《国际会计准则第39号》中衍生工具的定义要求变量不应是特指合同的某一部分。合同关于支付发生变化的条款不符合衍生工具的定义，因此不适用《国际会计准则第39号》关于嵌入衍生工具的要求。国际财务报告解释委员会注意到，如果经营方收到的款项视基础设施是否满足结论基础第44段所描述的质量或业绩或效率目标而定，这不会妨碍将款项分类为金融资产。国际财务报告解释委员会还总结到，在协议建造阶段经营方的资产(代表其提供建造服务而被支付的累积权利)，当它代表应收或来源于授予方的现金或其他金融资产时应当分类为金融资产。

无形资产(第26段)

BC63本解释公告要求经营方按照《国际会计准则第38号》核算其无形资产。在其他要求中，《国际会计准则第38号》要求有限经济寿命的无形资产在其有用寿命内摊销。第97段指出“所使用的摊销方法应反映主体预期消耗资产未来经济利益的方式”。

BC64国际财务报告解释委员会考虑了使用“利率”法对第26段的无形资产进行摊销是否恰当，即除无形资产的消耗外还考虑货币时间价值，处理无形资产更像货币性资产而不是非货币性资产。但是，国际财务报告解释委员会认为，合理采用不同于其他无形资产摊销方法的无形资产没有特殊性。国际财务报告解释委员会注意到，《国际会计准则第38号》第98段提出了很多有用寿命确定的无形资产的摊销方法。这些方法包括直线法、余额递减法和生产总量法。对某项资产所使用的方法应根据从资产中获取的预期未来经济利益的预计消耗方式来确定，并一致地运用于不同期间，除非从该资产中获取的未来经济利益的预计消耗方式发生变化。

BC65国际财务报告解释委员会指出，《国际会计准则第38号》不允许采用利率法摊销。因此，《国际财务报告解释公告第12号》没有提供允许采用利率法摊销的例外情况。

BC66国际财务报告解释委员会考虑了何时经营方应当首次确认无形资产。国际财务报告解释委员会认为，交换建造服务收取的无形资产(许可权)应当适用于资产或服务交换合同的一般原则确认。

BC67国际财务报告解释委员会指出，现行实务不应确认双方没有履行的待执行合同(除非是有偿合同)。《国际会计准则第37号》描述待执行合同是指“双方均未履行任何义务或双方均同等程度地履行了部分义务的合同”。《框架》第91段指出:

在实务中，同等比例未执行的合同义务(例如对已订购但尚未收到存货的负债)在财务报表中一般不确认为负债。

BC68因此，国际财务报告解释委员会认为，本解释公告范围内的待执行合同不应确认。国际财务报告解释委员会指出，本解释公告范围内的服务特许权协议在签订合同时一般是待执行的。国际财务报告解释委员会还认为，在协议建造阶段经营方资产(代表其提供建造服务而被支付的累积权利)应当分类为无形资产，即它代表一项权利许可来获取向公共服务使用者收费(无形资产)。