IASB修订业务的判断指引
2018年10月，国际会计准则理事会（IASB）发布《业务的定义（对<国际财务报告准则第3号>的修订）》，对《国际财务报告准则第3号——业务合并》中业务的定义进行了修订。
《国际财务报告准则第3号》曾是IASB和FASB联合修订的项目。但是，在“《国际财务报告准则第3号》实施后审议项目”中发现，美国公认会计准则下所认定的业务，较国际财务报告准则下所认定的范围可能更广。鉴于此，FASB与2017年发布了对业务定义的修订，尽管FASB的修订与IASB的本次修订还存在细微差别，但IASB预期本次修订将使双方的业务定义相关指引更趋一致。
该修订澄清了业务的定义，旨在帮助主体确定一项交易应当作为业务合并还是资产收购进行会计处理。主体应对收购日在2020年1月1日之后的首个年度报告期间采用本修订。允许提前采用。
本次修订的主要内容包括：
（一）澄清要构成业务，一组活动和资产的集合必须至少包含投入和实质性过程两个要素，从而共同对创造产出的能力具有贡献
该修订体现在修订了第B8段、第B9段，新增第B8A段：
“B8尽管业务通常具有产出，但一组活动和资产的集合要构成业务，并不需要具有产出。（为了所界定的目的）为达到业务定义所界定的目的，能被经营和管理的一组活动和资产的集合，需要两项必备要素——投入和作用于这些投入的过程（，两者将共同用于创造产出。然而，如果市场参与者有能力购买业务并能持续产生产出（例如把业务和其自身的投入和过程结合），业务并不需要包括卖方在经营该项业务中使用的所有投入和过程。）但是，为构成业务，一组活动和资产的集合必须至少包含一项投入和一项实质性过程，以共同对创造产出的能力具有重大贡献。第B12-B12D段规范了如何评价一项过程是否为实质性的。
B8A如果获得的一组活动和资产具有产出，则持续产生收入本身并不表明已经获得了投入和实质性过程。
B9业务要素的本质随行业和主体经营（活动）结构（包括主体的发展阶段）的不同而不同。已建立的业务通常有许多不同类型的投入、过程和产出，而新成立的业务则通常没有多少投入和过程，并且有时仅有单一产出（产品）。几乎所有的业务都有负债，但是业务并不是必须有负债。此外，所取得的一组活动和资产不构成业务，也可能具有负债。
（二）删除市场参与者是否能够替代所缺少的投入或过程，并持续产生产出的评价
该修订也体现在前述第B8段的修订中。
（三）增加指引和示例，以帮助主体评价是否获得了一项实质性过程。
该修订体现在修订了第B12段，新增第B12A-B12D段，并删除了原第B10段：
“评价所获得过程是否是实质性的
B12（在缺乏相反证据的情况下，如果一组特定资产和活动中存在商誉，该组合被认定为业务。然而，业务并不是必须具有商誉。）第B12A-B12D段解释了，如果所获得的一组活动和资产在不具有产出（第B12B段），以及具有产出（第B12C）的情况下，如何评价所获得过程是否是实质性的。
B12A 所取得的一组活动和资产在收购日不具有产出的一个例子，是处于初创阶段的主体，尚未开始产生收入。此外，如果所取得的一组活动和资产在收购日正在产生收入，则其被视为在当日具有产出，即使其后续不再从外部客户产生收入，例如，由于其将被收购方整合。
B12B 如果一组活动和资产在收购日不具有产出，则仅在以下情况下，所取得的过程（或过程组合）才应被视为实质性的：
（1）其对于将所取得的投入或投入开发或转换为产出至关重要；以及
（2）所取得投入同时包含执行该过程（或过程组合）所必要的技能、知识或经验的有组织员工，以及该有组织员工可以开发或转换为产出的其他投入。前述其他投入可能包括：
①可用于开发产品或服务的知识产权；
②可被开发以创造产出的其他经济资源；或者
③可获得必要材料的权利或能够创造未来产出的权利。
第（2）①-③段所述投入的例子包括技术，在产品研究和开发项目，房地产和矿产权益。
B12C 如果一组活动和资产在收购日具有产出，则当所取得过程（或过程组合）应用于所取得的投入，属于以下情况时，才被视为实质性的：
（1）其对持续产生产出的能力至关重要，且所取得投入包含了执行该过程（或过程组合）所必要的技能、知识或经验的有组织员工；或者
（2）其对持续产生产出的能力具有重大贡献，并且：
①其被视为独特和稀缺的；或者
②其在不耗费重大成本、效益，或延迟持续生产产出的能力的情况下无法被替代。
B12D 以下额外讨论进一步支持了第B12B段和第B12C段：
（1）所取得的一项合同属于投入而不是实质性过程。但是，所取得的合同可能可获取有组织的员工，例如，用于外包财产管理或外包资产管理的合同。主体应当评价通过该合同可获取的有组织员工，是否代表了一项主体所控制，从而已取得的实质性过程。在作出该评价时应考虑的因素包括合同期限及更新条款。
（2）所取得的有组织员工难以替代，可能表明所取得的有组织员工代表了对创造产出能力至关重要的一项过程。
（3）例如，如果过程（或过程组合）对于所有所取得的创造产出的过程都是辅助或次要的，则其不是至关重要的。
（B10处于发展阶段的一组集合的活动和资产可能没有产出。如果这样，购买方要考虑其他因素以确定该组集合是否为业务。这些因素包括但不限于下列各项：
（1）该组集合是否已经按计划开始主要活动；
（2）该组集合是否拥有雇员、知识产权、其他投入和能作用于这些投入的过程；
（3）该组集合是否正在执行生产产出的计划；以及
（4）该组集合是否能获得将购买其产出的客户。
对于处于发展阶段的某组特定集合的活动和资产能否有资格成为一项业务，不需要具备上述所有因素。）
（四）修订了业务和产出的定义，关注于向客户提供商品或服务，并删除了减少成本的能力。
该修订体现在修订了第B7段产出的定义：
“B7业务是由投入和作用于有能力创造产出为创造产出具有贡献的投入的过程构成的。（尽管业务通常都会有产出，但是产出并不作为一组活动和资产的集合构成业务的标准。）业务的三个要素定义如下：
（1）投入：当一项或多项过程被运用时，可创造产出，或有能力（创造产出）为创造产出具有贡献的经济资源。投入的例子包括非货币性资产（包括无形资产和使用非货币性资产的权利）、知识产权、取得必要材料或权利的能力、以及雇员。
（2）过程：作用于一项或多项投入可创造产出，或有能力（创造产生产出）为创造产出具有贡献的系统、标准、协议、惯例或规则。过程的例子包括战略管理程序、经营程序和资源管理程序。这些程序通常是书面文件，但是有必要技术和经验、遵从规则或惯例的有智力能力的有组织员工也可以提供必要的过程，从而将此过程运用于投入上而创造产出。（会计、列出账单、发放工资和其他行政管理系统不是典型的用于创造产出的过程）。
（3）产出：（提供或者能够提供回报的）投入和作用于投入的过程的结果，其能够从日常活动中向客户提供商品或服务、产生投资收益（如股利或利息）或产生其他收益。（回报的形式包括直接向投资者或其他所有者、成员、参与者提供股利、低成本和其他经济利益。）
（五）增加一项可选择的集中度测试，允许简化对所取得的一组活动和资产是否构成业务的判断。
该修订体现在新增第B7A-B7C段：
“识别公允价值集中度的可选择测试
B7A 第B7B段建立了一项可选择测试（集中度测试），允许简化对所取得的一组活动和资产是否构成业务的判断。主体可以选择采用或不采用该测试。主体可以分别对各项交易或其他事项应用该选择。集中度测试具有以下结果：
（1）如果满足集中度测试，一组活动和资产被确定为不构成业务，不需要进一步评价。
（2）如果不满足集中度测试，或者主体选择不采用该测试，则主体应当执行第B8–B12D段的评价。
B7B 如果所取得总资产实质上全部的公允价值是集中于单项可辨认资产或类似的可辨认资产组合，则满足集中度测试。针对集中度测试：
（1）所取得总资产应当扣除现金及现金等价物，递延所得税资产，以及递延所得税负债所导致的商誉。
（2）所取得总资产的公允价值，应包括超过所取得可辨认净资产公允价值的转让对价（加上非控制性权益的公允价值，以及原先持有权益的公允价值）。所取得总资产的公允价值通常可以确定为该总额：转让对价公允价值（加上非控制性权益的公允价值，以及原先持有权益的公允价值）加上所承担负债公允价值（递延所得税负债除外），并扣除上述情况（1）所识别的项目。但是，如果所取得总资产公允价值超过该总额，则有时可能需要更精确的计算。
（3）单项可辨认资产，应包括在业务合并中可以作为单项可辨认资产确认和计量的任何资产或资产组合。
（4）如果一项有形资产附属于另一项有形资产（或者《国际财务报告准则第16号》所定义的租赁相关标的资产），且在不发生重大成本，或在任何资产的效用或公允价值显著下降的情况下，无法从物理上将其拆除和单独使用，则这些资产应当视为单项可辨认资产。
（5）在评价多项资产是否类似时，主体应当考虑各单项可辨认资产的性质，以及与该资产的管理和创造产出相关的风险（风险特征）。
（6）以下不应视为类似资产：
①有形资产和无形资产；
②不同类别的有形资产，如存货、制造设备和汽车，除非根据前述情况（4）被视为单项可辨认资产。
③不同类别的无形资产，例如，商标、许可和开发中的无形资产；
⑥属于同类可辨认资产但具有显著不同的风险特征。
B7C 第B7B的要求既未修订《国际会计准则第38号——无形资产》中类似资产的相关指引；也未修订《国际会计准则第16号——不动产、厂场和设备》、《国际会计准则第38号》和《国际财务报告准则第7号——金融工具：披露》中术语“类别”的含义。
（六）增加若干判断业务的具体示例
IASB在《国际财务报告准则第3号》示例部分增加业务判断的具体示例，包括：房地产收购（Example A）、候选药物收购（Example B）、生物科技主体收购（Example C）、电视台收购（Example D）、封闭式制造设备收购（Example E）、经销权许可（Example F）、商标收购（Example G）、贷款组合收购（Example H）、确定所取得总资产的公允价值（Example I）。
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