#会计准则结论基础# ——(18)公允价值计量准则适用范围的特殊考虑

背景

2014年发布的《企业会计准则第39号——公允价值计量》规定，某些特定准则要求的计量或披露，不适用该准则范围，具体如下：

“第四条下列各项的计量和披露适用其他相关会计准则：

（一）与公允价值类似的其他计量属性的计量和披露，如《企业会计准则第1号——存货》规范的可变现净值、《企业会计准则第8号——资产减值》规范的预计未来现金流量现值，分别适用《企业会计准则第1号——存货》和《企业会计准则第8号——资产减值》。

（二）股份支付业务相关的计量和披露，适用《企业会计准则第11号——股份支付》。

（三）租赁业务相关的计量和披露，适用《企业会计准则第21号——租赁》。

第五条下列各项的披露适用其他相关会计准则：

（一）以公允价值减去处置费用后的净额确定可收回金额的资产的披露，适用《企业会计准则第8号——资产减值》。

（二）以公允价值计量的职工离职后福利计划资产的披露，适用《企业会计准则第9号——职工薪酬》。

（三）以公允价值计量的企业年金基金投资的披露，适用《企业会计准则第10号——企业年金基金》。”

上述规定与《国际财务报告准则第13号——公允价值计量》规定一致，国际会计准则理事会在该准则结论基础部分阐述了上述范围豁免的考虑。

结论基础

《国际财务报告准则第13号——公允价值计量》（2015）

BC19鉴于国际财务报告准则与美国公认会计原则在其他准则所规范的初始确认和后续计量的计量基础方面存在差异，国际会计准则理事会和财务会计准则委员会分别讨论了其各自公允价值计量准则的范围。

BC20当其他国际财务报告准则要求或允许公允价值计量或提供有关公允价值计量的披露（和基于公允价值的计量，如公允价值扣除出售费用，或提供有关此类计量的披露）时，《国际财务报告准则第13号》适用，下列情形除外：

（1）《国际财务报告准则第13号》的计量和披露要求不适用于下列各项：

1《国际财务报告准则第2号——以股份为基础的支付》范围内的以股份为基础的支付交易；

2《国际会计准则第17号——租赁》范围内的租赁交易；以及

3类似于公允价值但并非公允价值的计量值，如《国际会计准则第2号——存货》中的可变现净值，或《国际会计准则第36号——资产减值》中的使用价值。

（2）《国际财务报告准则第13号》的披露要求不适用于下列各项：

1、按照《国际会计准则第19号——雇员福利》以公允价值计量的计划资产；

2、按照《国际会计准则第26号——退休福利计划的会计和报告》以公允价值计量的退休福利计划投资；以及

3、按照《国际会计准则第36号》，可收回金额为公允价值扣除处置费用的资产。

BC21征求意见稿建议针对《国际财务报告准则第2号》引入一个新的计量基础，即以市场为基础的价值。“以市场为基础的价值”的定义与公允价值的退出价格定义类似，但其明确该计量并未考虑市场参与者针对可行权条件及重置特征的假设。反馈意见者指出《国际财务报告准则第2号》中某些以公允价值计量的项目符合建议的公允价值定义，但却不符合建议的以市场为基础的价值的定义，并对在《国际财务报告准则第2号》引入以市场为基础的价值计量可能导致无意造成的后果存有疑虑。国际会计准则理事会同意这些意见，并认为，修订《国际财务报告准则第2号》以区分公允价值计量和基于公允价值的计量需要就基于公允价值的计量提供的新计量指南。国际会计准则理事会认为，此类指南可能无意中导致计量以股份为基础的支付交易实务的变更，因此，决定将《国际财务报告准则第2号》排除在《国际财务报告准则第13号》的范围之外。

BC22国际会计准则理事会得出结论，运用《国际财务报告准则第13号》的要求，可能显著改变租赁的分类及确认售后租回交易的利得或损失的时间。鉴于取代《国际会计准则第17号》的项目仍在进行当中，国际会计准则理事会认为，要求主体就关于公允价值计量的国际财务报告准则对其会计系统作出潜在的重大改变，并在随后就关于租赁会计的国际财务报告准则再次作出潜在改变，将对主体造成沉重的负担。

BC23征求意见稿建议，要求对《国际会计准则第19号》中的计划资产的公允价值和《国际会计准则第26号》中的退休福利计划投资的公允价值提供有关公允价值计量的披露。在修订《国际会计准则第19号》的项目中，国际会计准则理事会决定要求主体将计划资产的公允价值分解，区分此类资产的风险和流动性特征，并将每一类债务和权益工具进一步细分为具有活跃市场报价和不具有活跃市场报价的类别。据此，国际会计准则理事会决定主体无需针对计划资产或退休福利计划投资的公允价值提供《国际财务报告准则第13号》所要求的披露。

BC24征求意见稿并未明确其计量和披露要求是否适用于基于公允价值的计量，如《国际财务报告准则第5号——持有待售的非流动资产和终止经营》或《国际会计准则第41号》中的公允价值扣除出售费用。国际会计准则理事会和财务会计准则委员会在讨论中得出结论，计量和披露要求应当适用于以公允价值为计量基础的所有计量值（但相关的披露要求不适用于《国际会计准则第36号》中可收回金额为公允价值扣除处置费用的资产，参见结论基础第218段至第221段）。据此，国际会计准则理事会和财务会计准则委员会决定澄清这些计量和披露要求同时适用于公允价值计量以及基于公允价值的计量。国际会计准则理事会和财务会计准则委员会同时决定明确这些计量和披露要求不适用于类似于公允价值但并非公允价值的计量值，如《国际会计准则第2号》中的可变现净值或者《国际会计准则第36号》中的使用价值。

BC25国际会计准则理事会和财务会计准则委员会决定，明确计量要求适用于在财务状况表中未以公允价值计量但须披露其公允价值的资产或负债的公允价值计量（例如，对于按照《国际财务报告准则第9号——金融工具》或《国际会计准则第39号——金融工具：确认和计量》1以摊余成本进行后续计量的金融工具，以及按照《国际会计准则第40号——投资性房地产》采用成本模式进行后续计量的投资性房地产）。

BC26国际会计准则理事会认为，征求意见稿中下列两项有关范围的建议是不必要的：

（1）征求意见稿建议，将《国际会计准则第39号》2中具有可随时要求偿还特征的金融负债排除在关于公允价值计量的国际财务报告准则的范围之外。基于所收到的反馈意见，国际会计准则理事会确认了其在制定《国际会计准则第39号》时作出的决定，即具有可随时要求偿还特征的金融负债的公允价值不得低于被要求支付的金额的现值（参见结论基础第101段至第103段），并决定为这些金融负债保留“公允价值”的表述。

（2）征求意见稿建议“公允价值”的表述应由反映《国际财务报告准则第3号——企业合并》企业合并中回购的权利计量目标的另一术语所取代。在重新审议过程中，国际会计准则理事会得出结论，由于《国际财务报告准则第3号》已将回购的权利的计量描述为公允价值计量的例外情况，没有必要变更该措辞。