#会计准则结论基础# (14)复合金融工具拆分的考虑

背景

《企业会计准则第37号——金融工具列报》（2014年修订）第十四条规定：

“企业应对发行的非衍生工具进行评估，以确定所发行的工具是否为复合金融工具。企业所发行的非衍生工具可能同时包含金融负债成分和权益工具成分。对于复合金融工具，发行方应于初始确认时将各组成部分分别分类为金融负债、金融资产或权益工具。

企业发行的一项非衍生工具同时包含金融负债成分和权益工具成分的，应于初始计量时先确定金融负债成分的公允价值（包括其中可能包含的非权益性嵌入衍生工具的公允价值），再从复合金融工具公允价值中扣除负债成分的公允价值，作为权益工具成分的价值。”

上述规定与《国际会计准则第32号——金融工具：列报》的规定一致，国际会计准则理事会在该准则结论基础部分阐述了上述规定的考虑。

结论基础

《国际会计准则第32号——金融工具：列报》（2015）

复合金融工具

BC22本准则要求把单个金融工具的负债部分和权益部分在主体资产负债表中分别列报。负债和权益是同时由单个金融工具生成的还是由两项或多项单独的金融工具生成，这更多的是一个形式而不是实质问题。理事会相信，单独列报单个工具中的负债部分和权益部分能更加真实地反映主体的财务状况。

把初始账面金额分配到负债部分和权益部分

BC23前一版本的《国际会计准则第32号》并没有规定把复合金融工具的初始账面金额分配到各个独立的负债部分和权益部分的特定方法。但是，它提出了一些可以考虑的方法，包括：

（1）单独确定较易计量部分的金额，将其从该工具总金额中减除，余额作为不易计量部分（通常为权益部分）的金额（“有与无”法）；以及

（2）分别计量负债和权益部分，必要时，按比例调整这些金额以使各部分金额合计等于该工具的总金额（“相对公允价值”法）。

BC24考虑到《国际会计准则第32号》不涉及金融资产、金融负债和权益工具的计量，这一选择在当时是正确的。

BC25然而，在《国际会计准则第39号》发布以后，国际财务报告准则包括了对金融资产和金融负债进行计量的要求。因此，认为由于缺乏对金融工具计量的要求，《国际会计准则第32号》无需对复合金融工具的分拆规定特定的方法的观点已经不再正确了。《国际会计准则第39号》第43段要求金融负债应该在初始确认时以公允价值计量。因此，按相对公允价值法对负债部分进行初始计量将不符合《国际会计准则第39号》的要求。

BC26初始确认之后，按照《国际会计准则第39号》，以公允价值计量且其变动计入损益的金融负债，应以公允价值计量，其他金融负债则按摊余成本计量。如果主体采用相对公允价值法，且复合金融工具的负债部分被划分为以公允价值计量且其变动计入损益的类别，主体应该在初始确认后马上确认利得或损失。这与《国际会计准则第32号》第31段规定的“分别确认工具各部分时不产生利得或损失”不一致。

BC27在《框架》、《国际会计准则第32号》和《国际会计准则第39号》中，把权益工具定义为证明拥有主体在扣除所有负债后的资产中的剩余权益的任何合同。《框架》第67段进一步指出，在资产负债表中确认的权益金额取决于资产和负债的计量。

BC28理事会决定，《国际会计准则第32号》规定的复合金融工具的负债部分可以在初次确认时按扣除权益部分后的剩余金额计量，也可以按相对公允价值法进行计量，这两种可供选择的方法应该删除。取而代之的方法是，债务部分应该首先被计量（包括任何嵌入的具有非权益衍生特征的价值，例如嵌入的看涨期权特征的价值），剩余的金额才分配到权益部分。

BC29这次修订的目标是，使准则中对主体分拆单个复合金融工具中的负债和权益部分的有关要求符合《国际会计准则第39号》中关于金融负债初始计量的规定，并符合《国际会计准则第32号》和《框架》中对权益工具的定义，即权益工具是一种剩余权益。

BC30这种方法无需通过估计一些参数值并使用复杂的期权定价模型来计量复合金融工具的权益部分。理事会也注意到，缺乏指定的方法会导致采用《国际会计准则第32号》的主体之间没有可比性，因此它希望能够指定一种单一的方法。

BC31理事会注意到，在运用“有与无”法的情况下，要求先确定负债部分，符合准则制定机构联合工作组在国际会计准则委员会于2000年12月发布的《金融工具和类似工具》准则草案和结论基础中的提议。