#会计准则结论基础# (13)将以外币结算的按比例配股权分类为权益工具的理由

背景

2014年修订的《企业会计准则第37号——金融工具列报》第八条规定：

“企业对全部现有同类别非衍生自身权益工具的持有方同比例发行配股权、期权或认股权证，使之有权按比例以固定金额的任何货币换取固定数量的该企业自身权益工具的，该类配股权、期权或认股权证应当分类为权益工具。”

上述条款实际是将满足金融负债定义的“以外币结算的按比例配股权”，作为“固定换固定原则”的例外，单独分类为权益工具。该条款与国际会计准则理事会于2009年对《国际会计准则第32号——金融工具：列报》的修订一致，理事会在该准则结论基础部分阐述了上述修订的理由。

结论基础

《国际会计准则第32号——金融工具：列报》（2015）

BC4A2005年，国际财务报告解释委员会被问及以外币结算的可转换债券中嵌入的权益转换选择权是否符合《国际会计准则第32号》对权益工具分类的规定。《国际会计准则第32号》表明，有关购买或发行主体本身的权益工具的衍生工具，只有当主体通过交付固定数量的自身权益工具换取固定金额的现金或其他金融资产时，才能作为权益工具。国际财务报告解释委员会当时认为，如果转换选择权是以外币结算而不是发行主体的功能性货币时，收到的功能性货币现金数量将会是变动的。因此，该工具为衍生负债，应以公允价值衡量并且其公允价值的变动应计入损益。

BC4B但是，国际财务报告解释委员会同时指出，当引入《国际会计准则第32号》中提到的“固定换固定”的概念时，此结果与理事会所采用的方法不一致。因此，国际财务报告解释委员会决定建议理事会修订《国际会计准则第32号》，如果在任何货币中价格都是固定的，则允许一个转换期权或单独期权划分为权益。2005年9月，理事会决定不再进行该拟议修订。

BC4C2009年，国际财务报告解释委员会要求理事会考虑类似问题。该问题指出，赋予持有者除了按发行主体的功能性货币以外的一种货币（外币）的固定金额收取固定数量的发行主体的权益工具的权利是否应该按衍生负债处理。

BC4D这些权利通常被称为“配股权”，包括了权益、期权以及认股权证。全世界许多司法辖区的法律或规定都要求在增加股本时使用配股权。主体发行一个或多个权利使所有现存非衍生权益工具类别的股东按比例取得一个固定数目的额外股份。其行权价格通常会低于当前股份的市场价格。因此，如果股东不希望其在主体中相应比例的权益被稀释，则必须行使其权利。这些问题的特征在《国际财务报告准则第2号———以股份为基础的支付》和《国际会计准则第33号———每股收益》中有所讨论。

BC4E理事会得知在当前经济环境中，主体经常发行具有以上讨论特点的权利。

理事会同时得知，因为许多发行主体在超过一个地区上市并受到法律或监管的要求，所以这些发行主体用其功能性货币以外的货币来固定该权利的执行价格。因此，会计处理结果将影响许多司法辖区中的大量主体。除此之外，因为这些交易通常为相对较大的交易，所以对主体的财务报表金额会有重大影响。

BC4F理事会同意国际财务报告解释委员会于2005年得出的结论，即对以外币计价的执行价格的合约将不会导致主体收取固定数目的现金。但是，对于将权利分类为衍生负债与交易实质不一致，理事会与国际财务报告解释委员会保持一致意见。配股权只以其既有股份数量为基础发行给现有股东。就这方面而言，配股权部分相似于支付股票股利。

BC4G理事会决定，以任何货币的固定金额给予持有者权利获得固定金额主体权益工具的金融工具，当且仅当该主体将其按比例提供给现存所有与其本身非衍生权益工具相同类别的持有人该金融工具时，才属于权益工具。

BC4H在将具有上述特点的权利的授予排除在《国际财务报告准则第2号》范围之外时，理事会明确指出，该权利的持有者和权益工具的持有者一样获得权利。理事会指出，《国际会计准则第1号———财务报表列报》要求规定，来自于与所有者（以其所有者的身份）的交易应在权益变动表而非综合收益表中确认。

BC4I与《国际财务报告准则第2号》的结论一致，理事会决定，对所有现存股东按比例发行权利以取得额外股份，属于来自于与所有者（以其所有者的身份）的交易。因此，这些交易应在权益变动表而非综合收益表中确认。因为理事会决议该权利属于权益工具，所以决定修订金融负债的定义来排除这些权利。

BC4J部分征求意见稿的反馈意见者表示了对修订案措辞过于开放可能导致结构化风险的担忧。理事会反对这个观点，因为此次修订是严格限制的，要求主体对所有与其自身非衍生权益工具相同类别的现存股东作相同处理。理事会同时表示，由于国际财务报告准则的列报和披露要求，主体为了创造一个新的非衍生权益工具类别而改变其资本结构将变得透明。

BC4K理事会决定不扩大此决议至其他给予持有者权利购买主体自身权益工具的工具，比如可转换债券的转换特性。理事会同时指出，远期外币的配股权主要并非是与所有者（以其所有者的身份）的交易。对所有相同权益工具类别的主体做相同处理，也是国际财务报告准则解释委员会在《国际财务报告准则解释第17号———向股东分配非现金资产》中，区分主体的无偿分配与交换交易的基础。将权利按比例分配给现存股东的事实，是理事会决议对《国际会计准则第32号》“固定换固定”概念提供例外的关键，即其是一个与所有者（以其所有者的身份）的狭隘的特定交易。