#会计准则结论基础# (10)澄清以收入为基础的折旧或摊销方法不适当的理由

背景

2014年5月12日，IASB发布了《对可采用的折旧和摊销方法的澄清（对IAS 16和IAS 38的修订）》，明确以收入为基础的折旧或摊销方法并不适当。该修订文件适用于2016年1月1日及之后开始的完整会计年度。允许提前采用。主体应当追溯适用该修订。目前我国尚未引入该修订，但在实务中也具有参考意义。该修订涉及国际财务报告准则正文如下：

《国际会计准则第16号——不动产、厂场和设备》（2015）

“62A以包括使用资产在内的经济活动所产生的收入为基础，这样的折旧法并不合理。通过包括使用资产在内的经济活动所产生的收入总的来说反映了除了资产经济利益的消耗之外的其他因素。例如，收入受到其他因素和流程、销售活动、以及售价与销售量变动的影响。收入中的价格因素可能受到通货膨胀的影响，这点完全与资产消耗的方式无关。”

《国际会计准则第38号——无形资产》（2015）

“98A存在以包括使用无形资产的活动产出收入为基础的摊销方法不合理的这种可被反驳的假设。包括使用无形资产的活动产生的收入，恰恰反映了未能直接与消费无形资产中内含的经济利益直接相关的要素，例如，收入受到其他因素和过程、售卖活动和销售量和售价的变动的影响。收入的价格因素可能受到通胀率的影响，这点可能对资产消费方式没有影响。这种假设可能在以下有限的情况中被克服：

（１）当无形资产如第98C段所述被表达为收入的一种方式；或者

（２）可以说明收入和消费无形资产的经济利益是高度相关的。

98B按照第98段选择合适的摊销方法时，主体可以决定无形资产固有要素中最重大的限制条款，例如，列示主体使用无形资产的合同可能具体列明主体使用无形资产预先制定的具体年数（即时间），商品生产个数，或固定收入。辨识重大限制条款可以成为辨识摊销的合理基础的起点，但如果另一个摊销基础更接近得反映了消费经济利益的预期方式，那么主体应当应用另一摊销基础。

98C在无形资产固有的重大限制条款为达到收入门槛的情况下，获得的收入可以成为摊销的合理基础，例如，主体可以获得勘探开采黄金的特许权，合同失效是基于通过开采获取收入的总额固定数（例如，合同可以允许主体开采黄金，直至销售黄金的收入总额达到20亿货币单位），而不是基于时间或黄金开采量。在另一个例子里，收费公路的经营权可以基于累计收入固定总额（例如，合同可以允许主体经营收费公路，直至经营获取的收入总额累计达到１亿货币单位）。在收入被列为合同中使用无形资产的最重大限制条款的情况下，获取的收入可能是摊销无形资产的合理基础，前提是合同明确规定摊销的基础是固定额度的收入。”

在上述准则结论基础部分，理事会阐述了进行该修订的原因。

结论基础

《国际会计准则第16号——不动产、厂场和设备》（2015）

BC33理事会认真研究了主体应如何核算折旧方法的变更。理事会得出结论认为，折旧方法的变更是一种技术上的变更，这一技术被用来将主体的会计政策运用于在资产的未来经济利益消耗时确认折旧费用。因此，折旧方法的变更是会计估计变更。

BC33Ａ国际会计准则理事会决定修订《国际会计准则第16号》，明确关于使用收入为基础的资产折旧方法。国际会计准则理事会的决定，是为了回应外部请求，即在《国际财务报告准则解释第12号——特许经营权安排》所规定的特许经营权中无形资产的合理摊销方法时，如何明确“资产内含预期经济利益的消耗”的含义。本问题源自对《国际会计准则第38号———无形资产》第97段至第98段会计处理规定的应用问题，尽管国际会计准则理事会决定在更广泛范围解决此问题而不是限于特许经营权安排中的无形资产。

BC33B国际会计准则理事会观察到，以收入为基础的折旧方法就是，允许主体根据在会计期间获得收入与在寿命期内预期收入的比例，分配折旧金额。收入总额受销售单位数（即销售量）和售价的影响，也应考虑售价的预期变化。

BC33C国际会计准则理事会观察到，《国际会计准则第16号》第60段中提到，折旧方法应当反映主体对资产未来经济利益的预期消耗。国际会计准则理事会注意到，尽管收入在一些时候可以看作是资产产出产品的一种计量方式，从原则上说，收入没有反映使用或消耗不动产、厂场和设备的方式。国际会计准则理事会观察到，收入中的售价因素可能受到通货膨胀的影响，而通货膨胀并不说明资产消耗的方式。

BC33D根据《国际会计准则第16号》的指南，国际会计准则理事会建议在《关于明确折旧和摊销的可接收方法（对〈国际会计准则第16号〉和〈国际会计准则第38号〉的修订）》的征求意见稿（即“征求意见稿”）中明确，以通过包括使用资产的活动产生收入为基础的折旧法是不合理的，因为这反映了通过经营活动（资产是一部分）产生经济利益的方式，而不是通过使用资产消耗其经济利益的方式。

BC33Ｅ在对征求意见稿的讨论过程中，国际会计准则理事会决定再次重申其结论，即使用以收入为基础的折旧法是不合理的，因为《国际会计准则第16号》第60段的会计处理规定是“折旧方法应当反映主体对资产未来经济利益的预期消耗”。以通过包括使用资产的经营活动产生的收入为基础的折旧方法，是基于通过使用资产获取未来经济利益，这与上述规定相反。根据征求意见稿收到的反馈意见，国际会计准则理事会也决定不再保留其在征求意见稿中的意见，即在个别情况下以收入为基础的方法跟生产单位法得到的结果相似。许多征求意见稿的反馈意见认为这种说法与准则建议的指南相悖。

BC33F在征求意见稿中，国际会计准则理事会建议在使用余额递减折旧法时对过时的定位。在回应关于准则指南建议的反馈意见时，国际会计准则理事会决定改变本准则的着重点。国际会计准则理事会决定，项目售价的预期未来减损可以说明该资产技术过时或商业过时的预期，这反过来也反映了资产内含未来经济利益的减损。国际会计准则理事会注意到，对技术过时或商业过时的预期，与估计资产未来经济利益的消耗方式和资产的可用寿命都相关。国际会计准则理事会注意到，余额递减折旧法根据《国际会计准则第16号》第62段是可以接受的折旧法，可以反映资产内含经济利益未来的加速消耗。

BC33G部分征求意见稿的反馈意见建议国际会计准则理事会应当对“经济利益的消耗”进行定义，并提供相关指南。在讨论中国际会计准则理事会决定不这么做，因为解释“经济利益的消耗”需要更广泛的项目。

《国际会计准则第38号——无形资产》（2015）

摊销方法

BC72B国际会计准则理事会决定修订《国际会计准则第38号》，解决关于使用以收入为基础的摊销方法对无形资产进行摊销的问题。国际会计准则理事会决定回应关于当确定《国际财务报告解释公告第12号———服务特许权协议》范围内中的特许服务协议中无形资产的摊销方法时，明确“对资产内含预期未来经济利益的消费”的含义这一请求。这个问题是关于《国际会计准则第38号》第97段至第98段的应用问题，尽管国际会计准则理事会决定从更广泛的角度解决问题，而不是仅限定在特许服务协议中的无形资产。

BC72C以收入为基础的摊销方法是指，主体以一个会计期间内取得的收入与资产经济寿命总期间预期取得的收入总额的比例为基础，分配摊销金额。总销售额受到销售量和售价相互作用的影响，主体也应考虑售价的预期变动。国际会计准则理事会观察到，收入中的价格因素可能受到通货膨胀的影响，并注意到通货膨胀变动的规律与资产消耗方式并不相同。

BC72D国际会计准则理事会观察到，《国际会计准则第38号》第97段指出，主体所使用的摊销方法应当反映在主体预计消耗无形资产未来经济利益的方式。

BC72E以《国际会计准则第38号》的准则为基础，国际会计准则理事会建议在征求意见稿《关于明确对折旧和摊销可接受的方法（对〈国际会计准则第16号〉和〈国际会计准则第38号〉的修订）》中明确，以取得收入为基础的摊销方法并不合理。因为这种方法反映了业务经营取得经济利益的方式（在此过程中资产仅是部分要素），而不是反映了通过使用资产而被消耗的经济利益。

BC72F在对征求意见稿的重新审议中，国际会计准则理事会决定引入可反驳的假设，即总体而言收入对于计量消耗无形资产内含经济利益是不合适的计量基础。国际会计准则理事会也考虑了是否存在收入可以被用来反映无形资产未来经济利益预期消耗的方式的情况。

BC72G在完成修订《国际会计准则第38号》的过程中，国际会计准则理事会决定在准则中明确，上述剔除以收入为基础的摊销方法可以在两种情况下被克服：一种是当收入与无形资产内含经济利益高度相关的情况。另一种情况，即为无形资产内含经济利益的外在表达就是取得收入的总额（而不是时间），收入的取得是确定权利失效的计量方法。国际会计准则理事会注意到，在这种情况下，无形资产内含未来经济利益的消耗方式是依据作为合同金额最大值一部分的总收入，因此，依照合同取得收入的金额反映了无形资产内含利益的消耗。

BC72H国际会计准则理事会也分析了一项无形资产在不同经济活动中使用以提供多种收入流的情况。部分反馈意见者认为应用生产单位法看起来不够现实，因为生产单位本身并非同质的。例如：动作电影的制作人一般使用电影中内含的知识产权获得现金流，具体方式是通过在剧院中展映电影，向玩具生产商和其他商品生产商发放角色特许使用牌照，出售DVD或电影数字版，以及向电视平台方法播放许可。部分反馈意见者认为摊销电影内含的知识产权成本的最好方式就是使用收入基础法，因为收入被看作是反映在不同活动中使用知识产权产生所有经济利益的消耗方式中最普遍的决定性因素。

BC72I国际会计准则理事会承认，在多种活动中使用无形资产并在不同市场取得多种现金流的情况，确定合适的摊销方法需要职业判断。国际会计准则理事会考虑了对取得多种现金流的资产应当部分化以摊销的建议。理事会观察到，将资产分割为不同部分在实务中或国际财务报告准则中并不是新做法——不动产、厂场和设备定期进行上述操作，而《国际会计准则第16号》给出指南——但在无形资产方面制定指南受到限制。

BC72J国际会计准则理事会也决定为主体如何辨识摊销方法提供指南，以回应认为应当对应用《国际会计准则第38号》第98段增加相关指南的反馈意见，第98段仅限于提供了最常用摊销方法的描述。在会议讨论过程中，国际会计准则理事会决定，当主体选择摊销方法时，可以确定使用无形资产的最重要限制条件。例如：合同可能受限于一定年数（即时间），一定销售量或取得收入的金额。国际会计准则理事会明确，辨认最重要的限制条件仅是确定摊销方法的开始，如果其他摊销方法更能反映经济利益的消耗方式的话，主体可以选择其他方法。

BC72K在征求意见稿中，国际会计准则理事会额外明确在余额递减折旧法中资产过时的影响。为回应征求意见稿的反馈意见，国际会计准则理事会决定将指南的焦点变为解释使用无形资产生产的项目售价的预期未来减损可以说明对该资产技术过时或商业过时的预期，反过来也反映了资产内含未来经济利益的减损。国际会计准则理事会注意到技术过时或商业过时与主体估计资产内含未来经济利益的消耗方式和有效寿命相关。国际会计准则理事会注意到余额递减折旧法是《国际会计准则第38号》第98段可接受的摊销方法，可以反映资产内含未来经济利益的加速消耗。

BC72L征求意见稿的部分反馈意见建议国际会计准则理事会应给出“经济利益的消耗”的定义并提供指南。在再次讨论过程中国际会计准则理事会决定不这么做，因为解释经济利益的消耗需要范围更大的准则项目。