#会计准则结论基础#(8)变更合营安排分类的原因

背景

在《企业会计准则第2号--长期股权投资》（2006）下，合营安排分为“合营企业”、“共同控制经营”和“共同控制资产”三类。2014年发布的《企业会计准则第40号-合营安排 》将合营安排分为“共同经营”和“合营企业”两类。该分类与2011年发布的《国际财务报告准则第11号--合营安排》趋同，IASB在该准则结论基础解释了变更合营安排分类的考虑。

结论基础

《国际财务报告准则第11号--合营安排》（2015）

BC24 本国际财务报告准则将合营安排分成“共同经营”和“合营企业”两类。对共同经营具有共同控制的参与方（“共同经营者”）享有与该项安排相关资产的权利，并承担与该安排相关负债的义务，而对合营企业具有共同控制的参与方（“合营者”）享有该项安排净资产的权利。

BC25 理事会在重新考虑《征求意见稿第 9 号》的过程中决定将合营安排分成两类。《征求意见稿第9号》原来建议将合营安排分成三类，“共同经营”、“共同资产”和“合营企业”.理事会观察到，在一些情况下，难以评估一项安是“共同经营”还是“共同资产”.因为这两类合营安排的要素有时都会出现（在许多安排中，共同资产也都是共同经营的。因此，这类安排可以被归类为“共同资产”,也可以被归类为“共同经营”）。此外，这两类合营安排的会计处理结果是一样的（即确认资产、负债以及相应的收入和费用）。基于上述原因，理事会决定将“共同经营”和“共同资产”合并为一类合营安排，称为“共同经营”.这个决定使本国际财务报告准则对合营安排的两种分类与两种可能的会计处理结果（即确认资产、负债、收入和费用，或者使用权益法对一项投资进行确认）即“共同经营”和“合营企业”）相一致，简化了本国际财务报告准则。

BC26 理事会观察到，当参与方未通过设立一个独立工具来构造合营安排时，（即这类安排是《国际会计准则第 31 号》中的“共同控制经营”和“共同控制资产”），这些参与方确认他们在该合同安排中享有与该项安排相关资产的权利，并承担与该安排相关负债的义务。这样的安排就是共同经营。

BC27 在形成上述决定时，理事会承认一项未通过设立独立工具的合营安排的参与方有可能设定了一些合同安排条款，使得这些参与方仅享有该项安排净资产的权利。理事会认为，这样的可能性很小，并且当合营安排未通过独立工具进行构造时，对合营安排分类引入额外评估的收益将无法弥补因本国际财务报告准则复杂性所增加的成本。这是因为在绝大多数情况下，未通过独立工具构造的合营安排以总额为基础的会计处理上可以如实地反映参与方在这些安排中的权利和义务。

BC28 理事会承认，将《国际会计准则第 31 号》中共同控制主体分类为本国际财务报告准则的共同经营和合营企业，需要主体运用职业判断，评估其在这些安排中的权利和义务。

BC29 理事会考虑了《国际财务报告准则第3 号--企业合并》中定义的“业务”是否有助于区分合营企业和共同经营。由于所有类型的合营安排均包含“业务”特征，因而理事会决定不采用这种方法。

BC30 理事会还决定，不应认为是通过独立工具所构造的一项安排就是合营企业是一个不可推翻的假定。理事会决定，通过设立独立工具来运行合营安排的各参与方应根据所有事实和情况对该安排进行评估。理事会指出，主体应考虑独立工具的法律形式、合同安排条款以及其他相关的事实和情况。

BC31 在使用这种方法时，理事会观察到，独立工具的法律形式提供了参与方享有与该项安排相关资产的权利，并承担与该安排相关负债的义务的最初标志。当独立工具的法律形式不能区分参与方和该工具时，应当作为例外。在这种情况下，理事会决定，对该独立工具赋予参与方的权利和义务进行评估将足以判断该安排是否是共同经营。

BC32 理事会认为，在许多情况下，特定法律形式的选择是由该特定法律形式传递的内在的经济实质所决定。然而，理事会观察到，在一些情况下，特定法律形式的选择受到税收、监管要求或其他因素的影响，这些因素能够改变参与方最初欲获得的内在的经济实质。在这些情况下，参与方可能会使用其合同安排对法律形式影响其权利和义务进行调整。

BC33 理事会指出，其他事实和情况可能也会影响合营安排参与方的权利和义务，最终会影响该安排的分类。因此，如果参与方设计该安排旨在为参与方提供产出（即参与方有权获得与该安排相关资产的所有经济利益），作为该安排设计的结果，参与方也承担与该安排相关负债的义务，则参与方应确认与该安排相关的资产和负债。

BC34 本国际财务报告准则将“合营企业”定义为，共同控制一项安排的参与方（即合营者）对其净资产享有权利的安排。理事会观察到，在合营企业定义中使用“净资产”术语旨在描述合营者拥有在该安排中的投资。然而，这一定义（即“享有合营安排净资产的权利”）也不妨碍合营者因涉入合营企业而承担的净负债。例如，当合营企业发生的损失导致合营者的投资减记至零后，因合营者为合营企业可能发生的损失提供了担保而有义务承担其投资损失。理事会观察到，无论合营者提供的担保，还是其在合营企业发生损失时需要承担的负债，均不能决定该安排是共同经营。

BC35 《征求意见稿第9号》的许多意见反馈者担心，合营企业可能仅是“剩余项”.因为这些反馈者认为合营企业意味着，在参与方已对单项资产的权利或者对费用或筹资的义务确认后，合营企业仅是该安排的剩余资产和负债。为回应这些担忧，理事会澄清，合营安排的计量单元是两个或两个以上的参与方共同控制的一项经济活动，并且任何一个参与方应评估其享有的与该经济活动相关资产的权利，并承担的与该经济活动相关负债的义务。因此，“合营企业”术语指参与方拥有投资的一项共同控制活动。

BC36 在重新考虑《征求意见稿第9 号》过程中，理事会阐明，不同的合营安排或不同类型的合营安排能够在处理诸如相关联的不同经济活动的同一安排或框架协议下建立。理事会还观察到，在同一个单独主体中，参与方可以进行不同的经济活动，享有与不同经济活动相关的资产的权利，并承担与不同经济活动相关的负债的义务，使得在同一个单独主体中产生不同的合营安排类型。然而，理事会承认，尽管这种情况从原理上讲可能存在，但实务中很少见。

BC37 理事会观察到，合营安排参与方的权利和义务会随着时间发生变化。例如，合营安排目的的变动可能会引起对合同安排条款的重新考虑。因此，理事会决定，应当根据事实和情况的变化，对合营安排的类型进行持续评估。