#会计准则结论基础#——(5)修订少数股东分担子公司超额亏损的理由

背景

在合并财务报表中，对于少数股东分担子公司超额亏损的处理，《企业会计准则第33号——合并财务报表》（2006）规定：

“第二十一条子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额，其余额应当分别下列情况进行处理：

（一）公司章程或协议规定少数股东有义务承担，并且少数股东有能力予以弥补的，该项余额应当冲减少数股东权益；

（二）公司章程或协议未规定少数股东有义务承担的，该项余额应当冲减母公司的所有者权益。该子公司以后期间实现的利润，在弥补了由母公司所有者权益所承担的属于少数股东的损失之前，应当全部归属于母公司的所有者权益。”

2010年7月，财政部通过《企业会计准则解释第4号》修订了上述规定：

“在合并财务报表中，子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额的，其余额应当如何进行会计处理？

答：在合并财务报表中，子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额的，其余额仍应当冲减少数股东权益。”

上述修订与IASB于2008年对《国际会计准则第27号——合并和单独财务报表》（2008）（2011年转入《国际财务报告准则第10号——合并财务报表》）的修订一致。IASB在该准则结论基础部分讨论了进行该修订的理由。

结论基础

《国际财务报告准则第10号——合并财务报表》（2015）

BCZ160《国际会计准则第27号》（2003年修订）指出，当归属于少数股权（非控制性权益）的损失超过少数股东持有子公司权益的份额时，超过的金额以及应当进一步归属于少数股东的其他损失，均应归属于多数股权，除非少数股东负有连带义务且有能力进行额外的投资以弥补这些损失。

BCZ1612005年，理事会认为，这种处理与其结论———非控制性权益是集团权益的一部分———不一致，并且理事会建议，主体应当将非控制性权益分享的综合收益总额归属于他们，即使这样做将导致非控制性权益余额为负。

BCZ162理事会认为，如果母公司涉及一项安排，且该安排使母公司负有对子公司或非控制性权益的一项义务，则主体应对该项安排单独进行会计处理，且该项安排不应当影响主体将综合收益归属于控制及非控制性权益的方式。

BCZ1632005年征求意见稿的一些反馈意见者同意了这项建议。他们认为，非控制性权益按比例享有子公司的风险与收益，同时，此项建议与将非控制性权益作归类为权益是一致的。

BCZ164其他反馈意见者不同意此项建议，他们认为控制及非控制性权益的特征通常不同，因此不能按照相同的方式处理。他们认为，没有必要改变《国际会计准则第27号》（2003年修订）中的指南（即主体应当将超额损失分配给控制性权益，除非非控制性权益具有连带义务并且有能力进行额外的投资以弥补这些损失）。

他们提出的理由如下：

（1）非控制性权益未被强制要求弥补这些损失（除非他们特别明确地同意），而且，可以合理地假定，一旦子公司需要额外的资本补充以继续运营，则非控制性权益将放弃其投资。相反，反馈意见者坚持，在实务中，控制性权益通常负有维持子公司持续经营的隐含义务。

（2）通常，母公司的担保或其他支持性安排将确保非控制性权益的损失不会超过其在子公司所持有的权益份额，也不会对损失归属于控制及非控制性权益的方式产生影响。反馈意见者提出，把这些损失分配给母公司和非控制性权益，同时单独确认一项担保，将不能反映潜在经济实质，即只有母公司承担子公司的损失。根据他们的观点，财务报表如果暗示非控制性权益具有进行额外投资的义务，则该财务报表将具有误导性。

（3）单独确认担保与不确认所有者间交易的原则相矛盾。

（4）损失的分配应当考虑法律、规章或契约方面的制约，可能存在不允许主体确认负的非控制性权益的制约，尤其针对受到监管的行业而言（如银行和保险）。

BCZ165理事会重新考虑了这些理据但同时认为，尽管非控制性权益确实没有进一步向子公司投入资产的义务，但母公司也没有这种义务。非控制性权益应按比例分享其对子公司投资的风险和收益。

BCZ166一些反馈意见者要求理事会提供有关母公司与子公司或母公司与非控制性权益之间担保或类似安排的会计处理指南。他们还建议理事会应当要求额外披露公司内部的担保以及非控制性权益为负的程度（如果有的话）。

BCZ167理事会考虑了上述建议，但其认为，这是一个比负的非控制性权益更广泛的问题。例如，母公司并非必须为子公司的负债负责，而且通常有很多因素限制了母公司将资产在集团内部转移的能力，这就意味着集团的资产不能自由地提供给母公司。理事会作出决议认为，全面披露非控制性权益的相关信息更为恰当。