#会计准则结论基础#长期股权投资核算方法转换的结论基础

背景

在《企业会计准则第2号--长期股权投资》（2006）下，对于长期股权投资核算方法的转换，即增持股份或减持股份引起成本法和权益法的相互转换，其基本处理原则是，对原持有部分股权按转换后的核算方法追溯调整，不涉及对原持有部分股权按公允价值重新计量。

2010年7月，财政部通过《企业会计准则解释第4号》第三、四问，引入了分步实现合并及分步处置丧失控制权的处理，修订了控制权变动时的处理。该修订与国际会计准则理事会（IASB）于2008年对《国际财务报告准则第3号--企业合并》及《国际会计准则第27号--合并和单独财务报表》（后转入《国际财务报告准则第10--合并财务报表》）的修订趋同。

2014年，财政部发布了《企业会计准则第2号--长期股权投资》（2014）及《企业会计准则第33号--合并财务报表》（2014），两项准则分别对长期股权投资核算方法转换时，在个别财务报表和合并财务报表层面的处理进行了规定。根据两项准则，长期股权投资核算方法转换的会计处理原则如下表：

上述处理原则延续了准则解释4号引入的处理理念，即将控制权变动视为一项重大经济事项，从而需要将原持有部分股权按转换日的公允价值重新计量，该理念通常也被称为“跨越重大经济界线”理念。

“跨越重大经济界线”理念，最早是在IASB修订《国际财务报告准则第3号》时提出，之后被推广到共同控制权或重大影响发生变动的范围。IASB在相关准则结论基础部分阐述了该理念的形成过程。

结论基础

一、控制权变动的结论基础

《国际财务报告准则第3号--企业合并》

分阶段完成的企业合并

BC384 在分阶段完成的企业合并中，购买方按购买日的公允价值计量其先前持有的股份并确认相关的利得或损失（修订的《国际财务报告准则第3号》第42段）。双方认为，从持有一个企业的非控制性投资到取得对该企业的控制权的变化过程中，投资的经济环境性质发生了显著的变化。该变化要求对该投资分类和计量的变化。一旦其获得了控制权，购买方就不再是被购买方非控制性投资资产的所有者。就如现行的实务那样，购买方停止了其对股权投资资产的会计处理，开始在其财务报表中列报被购买方潜在的资产、负债以及经营成果。瑐瑩在影响上，购买方将其地位由某一主体投资性资产的拥有者转变为对该主体（被购买方） 所有潜在的资产和负债有控制权的股东，并有权指导被购买方及其管理者在经营中怎样运用那些资产。

BC385 2003年8月，财务会计准则委员会与其在企业合并问题上的资源工作组的成员以及其他利益相关方共同召开了一次圆桌会议，其中讨论了要求购买方以购买日的公允价值重新计量任何其先前在被购买方持有的股权投资，并确认任何利得和损失。财务报表的使用者表示，他们并不很担心向现行实务的转变，如果利得和损失的金额可以在财务报表或其附注中明确披露。修订后的《国际财务报告准则第3号》附录二第64段（16） 中要求作出该项披露。

BC386 双方拒绝了一些利益相关方关于任何购买日前投资的账面金额应保留在对获得该企业的成本的初始会计计量中的观点。双方认为，按《财务会计准则公告第141号》的要求，实行成本累积会导致许多财务报表列报中的不一致或缺陷，而按照《国际财务报告准则第3号》（见结论基础第198段至第202段） 则产生的问题相对较少。

BC387 一些利益相关方也表达了对其下面所描述的在购买交易中允许确认利得的机会的担忧。双方发现，要求重新计量也会导致损失的确认。而且，双方拒绝了一项购买的结果是对利得或损失进行确认的说法。另外，在目前的混合计量属性模型下，一些（如果不是全部） 金融工具的经济利得和损失在其发生时就被确认了。如果主体的权益性股份未要求以其公允价值计量，在购买日确认利得或损失仅仅是将目前在金融工具中的利得和损失推迟确认的结果。如果投资性资产在每一报告期末都已经以公允价值进行计量，利得和损失在其发生时就得以确认，以购买日公允价值计量资产就不会导致进一步确认利得或损失。

BC388 一些反馈意见者同意购买方应当以公允价值重新计量其先前持有的权益性股份，将任何导致的利得或损失确认为其他综合性收益而不是损益。那些反馈意见者表示，对先前持有的权益性股份的会计处理与可供出售的证券的会计处理相似。可供出售的证券价值的变化确认为其他综合收益。他们将分阶段完成的企业合并的每一个阶段视为购买方仅从被购买方获得更多的股份的交易。由于购买方先前取得的股份并没有被交易或出售，所以他们认为确认利得或损失是不合理的。

BC389 双方理解，对分阶段合并中先前持有的权益投资的处理要求与持有待售证券瑑瑠利得或损失的初始确认不同。但是，双方发现，可供出售的证券价值的变化在证券被出售时被确认为利得或损失。在分阶段完成的企业合并中，当购买方实现对企业的控制时，将在合并财务报表中终止确认对主体的投资性资产。所以，双方认为，在购买日将任何利得或损失确认为损益是合理的。

《国际财务报告准则第10号--合并财务报表》

丧失控制权（2008年修订）

BCZ180 当母公司丧失了对被投资方的财务及经营政策的控制（控制的目的是从该被投资方的活动中获取利益），意味着该母公司丧失了对该子公司的控制。控制的丧失可能源于所有者权益的出售或其他方式，例如子公司向第三方发行新的所有者权益。控制的丧失也可能源于一项交易的终止，例如，允许一个主体控制某一子公司的协议到期。

BCZ181 控制丧失后，母子公司关系不再存在。母公司不再控制该子公司的单项资产和负债。因此，母公司将终止确认与该子公司相关的单项资产、负债和权益。权益包括非控制性权益，也包含之前确认的诸如与外币折算相关的其他综合收益。

BCZ182 理事会作出决定，要求在丧失控制权后，母公司持有的之前子公司的所有投资都应在丧失控制权日按其公允价值进行计量，并且由此产生的利得或损失应确认为损益。一些反馈意见者不同意此决定。他们认为， 《框架》中有关收入和利得的确认原则并不适用于留存收益。理事会不同意这些反馈意见者的观点。以公允价值计量这些投资反映了理事会的观点---对子公司控制的丧失是一项重大的经济事项。母子公司关系不再存在，而代之以投资方-被投资方的关系，这与之前的母子公司关系显著不同。因此，新的投资方-被投资方关系应当在控制丧失日予以初始确认和计量。

BCZ183 理事会作出决定，从集团角度来看，对子公司控制的丧失意味着对集团某些单项资产和负债控制的丧失。因此，应按照国际财务报告准则的总体要求，在集团的财务报表中对相关子公司资产及负债予以终止确认。如果之前在其他综合收益中确认的利得或损失在单独处置这些资产和负债时应重分类至损益，那么母公司因丧失对子公司的控制而视为间接处置这些资产和负债，应将相关利得和损失从权益重新分类至损益。

BCZ184 理事会也对因主体将其在子公司持有的股份转移给主体的股东而导致丧失该子公司控制（通常被称为拆产易股） 的会计处理进行了讨论。国际财务报告解释委员会之前对该事项进行了讨论，但由于企业合并项目正在进展过程中，故决定不将其纳入议程中。理事会注意到，该问题在企业合并项目范围之外。因此，理事会决定不在《国际会计准则第27号》的修订内容中解决对所有者进行分配的计量基础的问题。

二、共同控制或重大影响变动的结论基础

《国际会计准则第28号--在联营企业中的投资》（2008）

“BC21 在企业合并项目的第二阶段，理事会观察到对主体失去控制和对主体不再有重大影响是经济相似事项；因此应用相似的会计处理方法。对联营不再有重大影响是改变投资性质的经济事项。理事会作出决定，丧失对子公司控制的会计指南应扩展应用至事项、交易或者环境的其他变化，这种环境的其他变化是指投资者对被投资者不再有重大影响。所以，当投资者对联营不再有重大影响时，投资者应以公允价值来计量剩余投资。当对联营不再有重大影响时，联营账面金额和处置收益（如果有的话）与剩余股权的公允价值两者之间的差异应确认为损益。”

从上述段落可见，IAS 28（2008年修订）将丧失重大影响也视为一项重大经济事项，与丧失控制权采用相同的基础。

2011年，IASB在对《国际会计准则第28号》进行整体修订后，改变了上述认定。

《国际会计准则第 28 号--在联营企业和合营企业中的投资》（2011）

“BC28 理事会在重新考虑《征求意见稿第9号》的过程中，重新考虑了在企业合并项目第二阶段中将丧失共同控制或重大影响作为重要经济事项（正如将丧失控制作为重要经济事项那样）的决定是否合适。如果合适，理事会认为，应要求主体按照《国际财务报告准则第10号》的规定重新校准相应会计处理。然而，理事会作出决定，尽管这些事项很重要，但本质上是不同的。在丧失控制的情况下，母子公司关系的终止导致资产和负债的终止确认，因为集团的组织结构发生了变化。如果丧失共同控制或重大影响，集团的组织结构不会受到影响。

BC29 理事会还注意到，当剩余权益是一项金融资产时在丧失共同控制或重大影响的情况下保留重要经济事项的特征是没有必要的。《国际财务报告准则第9号》已经要求在这些情况下剩余权益（即金融资产）必须以公允价值计量。

BC30 在丧失共同控制但仍具有重大影响的情况下，理事会承认投资者与被投资者的关系发生了变化，因此投资的性质也发生了变化。然而，在这种情况下，这两种投资（即合营企业和联营企业）继续采用权益法计量。考虑到集团边界没有发生变化，计量要求也没有发生变化，理事会得出结论，丧失共同控制但仍具有重大影响并不是导致对剩余权益以公允价值重新计量的事项。

BC31 因此，理事会删除了企业合并项目第二阶段中引入的将失去共同控制或重大影响作为重要经济事项的所有描述。”