#会计准则结论基础#修订成本法下分回股利会计处理的原因

背景

《企业会计准则第2号——长期股权投资》（2006）第七条规定：

对于成本法核算的长期股权投资，“被投资单位宣告分派的现金股利或利润，确认为当期投资收益。投资企业确认投资收益，仅限于被投资单位接受投资后产生的累积净利润的分配额，所获得的利润或现金股利超过上述数额的部分作为初始投资成本的收回。”

2009年6月，财政部发布《企业会计准则解释第3号》（财会[2009]8号），其中的问题一修订了上述成本法下被投资单位分回股利的会计处理：

“采用成本法核算的长期股权投资，除取得投资时实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润外，投资企业应当按照享有被投资单位宣告发放的现金股利或利润确认投资收益，不再划分是否属于投资前和投资后被投资单位实现的净利润。

企业按照上述规定确认自被投资单位应分得的现金股利或利润后，应当考虑长期股权投资是否发生减值。在判断该类长期股权投资是否存在减值迹象时，应当关注长期股权投资的账面价值是否大于享有被投资单位净资产（包括相关商誉）账面价值的份额等类似情况。出现类似情况时，企业应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》对长期股权投资进行减值测试，可收回金额低于长期股权投资账面价值的，应当计提减值准备。”

准则解释3号的上述修订，与国际会计准则理事会（IASB）于2008 年5月发布的《在子公司、共同控制主体或联营企业中的投资的成本》保持趋同。在该修订的结论基础部分，IASB解释了删除原成本法下，区分投资前和投资后确认投资收益的原因，并强调应考虑该长期股权投资是否发生减值。

结论基础

《国际会计准则第27号——单独财务报表》（2011年修订）

BC14 在2008 年5月发布《在子公司、共同控制主体或联营企业中的投资的成本》之前，《国际会计准则第27 号》提出的是“成本法”。该方法只允许主体将来源于并购后留存收益的分配确认为收益。获得的分配超过留存收益的部分被视为投资成本的收回，应冲减投资成本。在单独财务报表首次采用国际财务报告准则时，为追溯应用这一方法，投资者需要知道子公司在被并购前按照国际财务报告准则核算产生的留存收益。

BC15 重述并购前的留存收益的难度类似于企业合并的重述（《国际财务报告准则第 1 号——首次采用国际财务报告准则》在其附录三中就此提供了豁免）。这可能涉及主观地运用后见之明，从而降低了信息的相关性和可靠性。在某些情况下，重述可能难度很大并且成本很高。在其他情况下，重述是不可能的（因为可能涉及判断子公司资产或负债在并购日的公允价值）。

BC16 因此，在修订《国际财务报告准则第1 号》的征求意见稿——《在子公司中的投资的成本》（2007年1月发布）中，为适用成本法，理事会建议豁免首次采用者重述并购日子公司的留存收益。

BC17 在考虑上述征求意见稿的反馈意见时，理事会注意到，成本法的基础原则是投资取得的收益应冲减投资的账面价值。然而，以前版本的《国际会计准则第 27 号》的措辞在某些国家或地区产生了问题，因为它特别提及留存收益作为判断的基础。理事会决定解决这一问题的最好方法是删除关于成本法的定义。

BC18 在删除成本法定义的同时，理事会的结论认为，投资者应当在单独财务报表中将从子公司、合营企业或联营企业获得的股利确认为收益。因此，从国际财务报告准则中删除了关于将留存收益区分为并购前与并购后两部分并以此判断股利是否是相关投资的收回的要求。

BC19 为降低因删除成本法定义而导致在单独财务报表中高估在子公司、合营企业或联营企业投资的风险，理事会建议相关的投资应根据《国际会计准则第 36 号——资产减值》的要求进行减值测试。

BC20 2007年12 月，理事会在征求意见稿《在子公司、共同控制主体或联营企业中的投资的成本》中发布了修订后的建议，该征求意见稿是有关《国际会计准则第 27 号》和《国际财务报告准则第 1号》的修订建议。反馈意见总体上支持对《国际会计准则第 27 号》的修订建议，关于投资者确认股利并对相关投资进行减值测试的要求除外。根据收到的反馈意见，理事会修改了其建议并且确定了具体的减值迹象缩减了投资者确认股利时需要对相关投资进行减值测试的情形（参见《国际会计准则第 36 号》第12 段（8）。理事会将这一修订包含在 2008 年5月发布的《在子公司、共同控制主体或联营企业中的投资的成本》中。