关公怎可战秦琼?--投资性房地产折旧摊销税前扣除小议

以前有出戏叫关公战秦琼的，大概意思是三国蜀国大将关公与隋末唐初的大将秦琼大战论输赢的。然而，实际上，这两人相隔几百年，除非穿越时空，不然怎么可能相遇大战论输赢呢？

而今天笔者讲的这个投资性房地产折旧摊销到底能不能税前扣除，就一直是这关公战秦琼的状态。

一方坚定的认为投资性房地产折旧摊销可以税前扣除；一方认为采用公允价值计量的，会计上没有计提折旧摊销的，不能税前扣除折旧摊销。

双方是大战多年，可谓是战的热火朝天。然而，笔者认为，这不过是关公战秦琼，看似双方大战的火热，其实完全是八竿子打不着的关系。

众所周知的，投资性房地产是会计上资产中的一个类别，而税法上只有固定资产、无形资产、存货等类别而没有投资性房地产这一资产分类。

拿一个会计上的资产科目去论述税法上的资产类别的税前扣除，这本身就是没分清会计与税法，就好比是会计上分为老、中、青三类人，税法上分为男、女，明明这两个分类是交叉互叠，结果却非得为老人是男人，老人是女人辩个半天，这明显是把会计和税法混为一谈。

要想知道投资性房地产折旧摊销能不能税前扣除，其实很简单，跳出会计看税法即可。

一、投资性房地产在税法上的重分类

会计上的投资性房地产一般只有以下三类资产：（一）已出租的土地使用权。（二）持有并准备增值后转让的土地使用权。（三）已出租的建筑物。

既然要跳出会计，那么只需要把已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权和已出租的建筑物这三个资产按照税法的规定，划入税法资产的类别中即可。

首先，看已出租的土地使用权。

依据《企业所得税法实施条例》第六十五条规定，企业所得税法第十二条所称无形资产，是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产，包括专利权、商标权、著作权、土地使用权、非专利技术、商誉等。

很明显的，出租的土地使用权，是企业出租而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产，符合税法关于无形资产的定义，自然应划分为税法上的无形资产。

其次，看下已出租的建筑物。

依据《企业所得税法实施条例》第五十七条规定，企业所得税法第十一条所称固定资产，是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、使用时间超过12个月的非货币性资产，包括房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产经营活动有关的设备、器具、工具等。

同样的道理，已出租的建筑物出租而持有的使用时间超过12个月的非货币性资产，符合税法中关于固定资产的划分，应属于税法上的固定资产这一类别。

再次，看下持有并准备增值后转让的土地使用权。

依据《企业所得税法实施条例》第七十二条规定，企业所得税法第十五条所称存货，是指企业持有以备出售的产品或者商品、处在生产过程中的在产品、在生产或者提供劳务过程中耗用的材料和物料等。

而持有并准备增值后转让的土地使用权，首先，土地使用权可以作为商品，其次，该土地使用权为持有并准备增值后转让。符合税法中存货持有以备出售的商品的标准，因此属于税法上的存货。

二、投资性房地产折旧摊销能否税前扣除

把投资性房地产按税法的规定进行重新拆解分类后，接下来，投资性房地产折旧摊销是否能够税前扣除就一目了然了。

首先，是划分为存货的持有并准备增值后转让的土地使用权，既然税法上属于存货，因此在税法上自然不存在摊销，因此，无论会计上采取成本法计量还是公允价值计量持有并准备增值后转让的土地使用权，无论会计上是否计提了摊销，税法上都应按照存货的处理原则，不得税前扣除。

其次，是划分为固定资产的已出租的建筑物，对于采用成本法计量下计提了折旧的已出租的建筑物投资性房地产，只要不超过税法的折旧年限，则可以税前扣除折旧，这一点无论是反对方还是支持方都是认可可以税前扣除，这里就不再论述。

但对于采用公允价值计量，未计提折旧摊销的投资性房地产，以已出租的建筑物为例，反对者认为：依据《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》（2012年第15号公告）第八项规定：“对企业依据财务会计制度规定，并实际在财务会计处理上已确认的支出，凡没有超过《企业所得税法》和有关税收法规规定的税前扣除范围和标准的，可按企业实际会计处理确认的支出，在企业所得税前扣除，计算其应纳税所得额。”

然而，该规定只是说可按企业实际会计处理确认的支出，在企业所得税前扣除，而并非必须按企业实际会计处理确认的支出，在企业所得税前扣除，也就是说，此时企业应有选择权。

同时，《关于〈国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干问题的公告〉的解读》（国家税务总局公告2014年第29号）专门就上述2012年第15号公告第八项进行了解读，解读主要针对的是会计上有折旧年限，已经计提了折旧的情形，而投资性房地产采取公允价值计量情形下，很明显会计上并未计提折旧，也就不存在折旧年限一说，因此，自然不适用《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》及《关于〈国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干问题的公告〉的解读》的相关规定。

其次，从实务操作来说，也并非需要会计上进行了计提折旧的处理，税法才允许扣除，例如《财政部国家税务总局关于完善固定资产加速折旧企业所得税政策的通知》（财税〔2014〕75号）关于固定资产一次性计入当期成本费用，以及加速折旧允许税前扣除的规定，就不要求会计账务处理上必须一次性计入费用或加速折旧，税法才允许扣除。也就是说，会计上虽然未加速计提折旧或一次性计入费用，税法上依然允许税前扣除。

最后，从法理上来说。《企业所得税法实施条例》第五十九条规定，固定资产按照直线法“计算”的折旧，准予扣除。

该条很明确的规定是“计算”，而不是计提，也就是说，只要按税法规定，计算的折旧就能税前扣除，而并非必须要计提的折旧才能在税前扣除。

既然反对投资性房地产中的已出租的建筑物的折旧不得税前扣除无法律依据，同时，实务操作中并非需要会计上进行了计提折旧的处理，税法才允许扣除，而依据《企业所得税法实施条例》规定，是“计算”的折旧准予扣除，而不是“计提”的折旧准予扣除，那么，投资性房地产中的已出租的建筑物虽然会计上按公允价值法计量未计提折旧，但是按税法规定计算的折旧自然可以税前扣除。

最后，同样的道理，关于划分为税法上无形资产的已出租的土地使用权，依据《企业所得税法实施条例》第六十七条规定，无形资产按照直线法计算的摊销费用，准予扣除。也就是说，只要按照税法规定的年限（10年以上）和税法规定的摊销方法（直线法）计算的摊销，也可以税前扣除。

事实上，划分为无形资产和固定资产的投资性房地产都是出租性质，而出租的情形下，如果不允许企业计提折旧，使得企业只能确认收入，却不能扣除成本，明显违背权责发生制。

总结：投资性房地产的折旧摊销是否能税前扣除，关键是要分清税法与会计，即税法上按税法，会计的按会计，二者不可混为一谈。对于会计上的投资性房地产应将其拆解重新按照税法的规定划分为税法中的各类资产，然后再依据相关规定，来确认是否允许税前扣除折旧与摊销。而不可关公战秦琼，含糊穿越。

附投资性房地产折旧或摊销税前扣除一览表：