稽查局单纯作出《税务处理决定书》几乎必犯的致命违法程序

刚刚收到一份终审行政判决，两级法院均指出了稽查局单纯作出《税务处理决定书》时几乎必犯的致命程序违法：剥夺纳税人的陈述、申辩权利。该《税务处理决定书》被一审法院以侵犯陈述、申辩权利予以撤销，二审法院以此维持原判。

一、稽查局单纯作出《税务处理决定书》的常见认识误区

稽查局通常会误以为：如果单纯作出《税务处理决定书》而没有作出《税务行政处罚决定书》，则不需要“在作出《税务处理决定书》之前，依法告知当事人拟作出行政执法决定的事实、理由、依据和决定内容，以及其依法享有的陈述权、申辩权”。

该认知是错误的，因为：正当程序原则是行政执法的基本原则及最低的公正标准；作为最基本的公正程序规则，只要成文法没有排除或另有特殊规定，行政机关都应当遵守。

依法保障行政相对人和利害关系人的陈述、申辩权利，是正当程序原则的重要组成部分，因此：

行政执法机关作出对当事人不利的行政执法决定前，应当依法告知当事人和利害关系人拟作出行政执法决定的事实、理由、依据和决定内容，以及其依法享有的陈述权、申辩权。

行政执法机关应当充分听取当事人和利害关系人的陈述和申辩，对其提出的事实、理由和证据予以记录、复核并归入案卷。当事人和利害关系人提出的事实、理由或者证据成立的，行政执法机关应当采纳。

行政执法机关不得因当事人的陈述、申辩而作出对其更为不利的处理决定。

    二、对税务行政执法的建议

我们认为，在稽查局作出《税务处理决定书》过程中，应当在审理阶段依法保障行政相对人和利害关系的陈述、申辩权。

行政相对人和利害关系人只有在充分了解案件事实、法律规定以及可能面临的不利后果之情形下，才能够有针对性地进行陈述与申辩，发表有价值的意见，从而保证其真正地参与执法程序，而不是流于形式。

    （一）告知的时间节点

有两种观点：

    观点一：审理人员经审理，认为有税收违法行为，应当作出税务处理决定之后，提交集体审理之前。

该观点对审理人员的风险比较大，因为一旦行政相对人提出陈述、申辩意见之后，不宜作出对其更加不利的税务处理决定。但该做法因此导致败诉的风险很低，法院一般比较认同。

    观点二：经过集体审理后，拟作出税务处理决定前；行政相对人和利害关系人提交陈述、申辩意见后，审理人员复核后再次予以集体审理。该做法因此导致败诉的风险比前一种高，但是审理人员风险较小。

实际上，行政处罚案件也有类似的争议，法院倾向于第一种观点，即告知程序应当在集体审理之前。

（二）告知的对象

很多人认为，告知的对象为行政相对人；我们认为：告知的对象不仅应当包括行政相对人，也包括利害关系人。因为：

根据国务院的相关规定：行政机关作出对行政管理相对人、利害关系人不利的行政决定之前，应当告知行政管理相对人、利害关系人，并给予其陈述和申辩的机会。

比如，税务机关对开票方作出为他人虚开的决定时，不仅仅应当告知开票方，也应当告知受票方。

    （三）告知的方式和告知后的处理

我们认为应当以书面的形式告知行政相对人和利害关系人：拟作出的《税务处理决定书》的事实、理由、依据和决定内容，以及其依法享有的陈述权、申辩权。

稽查局应当充分听取当事人的陈述和申辩，对其提出的事实、理由和证据予以记录、复核并归入案卷。当事人提出的事实、理由或者证据成立的，行政执法机关应当采纳。

具体是：对纳税人或利害关系人提出的线索和证据，应当依法予以复核和核实；对纳税人提出的理由和依据，无论是否采信，均应当说明理由。

作为行政机关，给出的不应当仅仅是一纸《税务处理决定书》，更重要的是给他们一个正当程序，即：

当他们的命运被决定的时候，请给他们一个正当的程序。

税务机关是行政机关，不但要遵守税务相关法律，更要遵守上位的行政法律、行政法规，毕竟税务处理行为首先是行政行为。