知识连载|跟我学《新收入准则》(18)

【前提】

合同中包含可变对价的，可变对价可能与合同整体相关，也可能仅与合同中某一特定部分有关，同时满足下列条件的，企业应当将可变对价及其后续变动额全部分摊至与之相关的某项履约义务，或者单项履约义务中的某项商品。

1、可变对价条款专门针对企业为履行该项履约义务或转让单项履约义务中某项商品所作的努力或者所导致的特定结果（“量身打造，专款专用”）。

2、企业考虑了合同中的全部履约义务及支付条款后，将合同对价中的可变金额全部分摊至该项履约义务或某项商品，符合分摊交易价格的目标（统筹考虑规划，符合分摊要求）。

【案例1】将可变对价全部分摊至一项履约业务

甲公司与乙客户订立一份关于两项专利技术（A和B）转让使用的合同，甲公司确定该合同代表两项履约义务，每项履约义务均在某一时点履行。A和B的单独转让价分别为80万元和100万元。合同约定A的转让价格为80万元，B的价格是乙客户销售使用了专利技术B的产品的未来销售额的5%。在进行分摊时，甲公司估计其基于转让B专利技术的特许使用费（可变对价）为100万元。甲公司在合同开始时转让B使用权，三个月后转让A使用权。作为甲公司的会计，你如何进行处理（所述价格均不包含增值税）？

【解析】

该合同包含固定对价和可变对价：转让使用A的价格为固定对价，且与其单独售价一致；转让使用B的价格为乙客户使用该专利技术所生产的产品销售额的5%，属于可变对价，该可变对价与转让使用B能够取得的对价有关，且甲公司估计按乙客户销售额收取的特许权使用费金额接近B的单独售价，因此，将可变对价部分的特许权使用费金额全部由B承担符合交易价格的分摊目标。

【案例2】基于单独售价分摊的可变对价

甲公司与乙客户订立一份关于两项专利技术（A和B）转让使用的合同，甲公司确定该合同代表两项履约义务，每项履约义务均在某一时点履行。A和B的单独转让价分别为80万元和100万元。合同约定A的转让价格为30万元，B的价格是乙客户销售使用了专利技术B的产品的未来销售额的5%。在进行分摊时，甲公司估计其基于转让B专利技术的特许使用费（可变对价）为150万元。甲公司在合同开始时转让B使用权，三个月后转让A使用权。假设第一个月月末基于销售额的可变对价为20万元。作为甲公司的会计，你如何进行处理（所述价格均不包含增值税）？

【解析】

如果将30万元和150万元分别分摊至A、B，无法反映基于转让A和转让B的单独售价的交易价格的合理分摊。因此在转让B时，公司将分摊至转让B的100÷（100+80）×30＝16.67万元确认为收入，当转让A时公司将分摊至转让A的80÷（100+80）×30＝13.33万元确认为收入。在第一个月中，应收客户第一个月销售的特许权使用费为20万元，公司将分摊至B形成的收入为100÷(100+80)×20＝11.11万元确认为收入，分摊至A形成的80÷(100+80)×20＝8.89万元确认为负债（虽然公司对客户后续销售已经发生，但特许使用费的履行义务尚未发生）。