税案观察:作出不予处罚决定后可否补充事实重新处罚?

◎ 华税税务争议组

编者按：“一事不再罚”原则是行政处罚法的基本原则，在税务行政处罚行为中也被税务机关所遵守。但是对于如何理解“一事不再罚”，却一直存在争议。今年的一则判决认定发现新事实不得再处罚，该观点虽有扩大解释“一事不再罚”法律法规规定之嫌，但是值得提倡。

一、案例简介

（一）基本案情

天津市岐黄医药批发有限公司（以下简称“原告”）自桂林绿浦药业有限公司处取得增值税专用发票39份，价税合计4492332元；自黑山县百邦药业有限公司、黑山县国大药业有限公司处取得增值税专用发票136份，价税合计15911554.03元。经调查，上述发票系原告与上述三家公司在没有真实货物交易的情况下，通过伪造、变造账簿和记账凭证及虚构资金支付情况等手段所取得的虚开增值税专用发票，并已进行了认证抵扣进项税和企业所得税税前成本列支，其行为已经违法。基于上述事实，国家税务总局天津市西青区税务局（以下简称“被告”）2017年7月20日作出津青国税稽罚（2017）23号《税务行政处罚决定书》，对原告追缴2013年4月的增值税652732元，罚款326366元；针对取得黑山县百邦药业有限公司、黑山县国大药业有限公司虚开的增值税专用发票罚款1155967.54元；追缴2012年企业所得税2349933.66元，罚款1174966.83元；追缴2013年企业所得税2009871.09元，罚款1004935.55元。同时以涉嫌犯罪为由决定将此案移送公安机关。

而针对同样的事实被告曾于2015年11月26日作出津青国税税处（2015）153号《税务处理决定书》，责令原告缴纳增值税2311935.07元，同时决定不予处罚，不予加收滞纳金。

（二）法院观点

被告在查处时，应区分行政处理和行政处罚行为。根据《中华人民共和国行政处罚法》的相关规定，被告在已经对原告作出处理和处罚的情况下，再次以新的处罚决定文书作出具有相同内容的处理和处罚，明显不当，应予撤销。

二、华税观点

（一）税务行政处罚中的“一事不再罚”

根据《行政处罚法》第二十四条规定，“对当事人的同一个违法行为，不得给予两次以上罚款的行政处罚。”《税务行政处罚裁量权行使规则》（国家税务总局公告2016年第78号）第十三条规定，“对当事人的同一个税收违法行为不得给予两次以上罚款的行政处罚。当事人同一个税收违法行为违反不同行政处罚规定且均应处以罚款的，应当选择适用处罚较重的条款。”

从规定来看，不应对同一税收违法行为给予两次以上罚款的行政处罚，因此，所谓“一事不再罚”的“一事”是指当事人的同一违法行为，而“再罚”是指两次以上的罚款的行政处罚。

（二）税务违法行为的常见情形

税务实践中，对于违法行为是否为“一事”，并不如想象的那么清晰明了。常见的存在争议的违法行为情形有：

1.同一违法行为违反不同行政处罚规定

税务行政管理相对人的某一个行为，以实施一个税务行政违法行为为目的，但其违法的方法、手段或结果又违反了其他涉税行政法律规范。也即违法手段、方法和结果分别违反了不同的涉税行政法律规范，违法手段、方法与结果之间具有牵连关系。根据《税务行政处罚裁量权行使规则》应择一重处罚。

2.连续的违法行为

连续的违法行为指基于同一或者概括的违法故意，连续实施性质相同的、触犯同一税务行政法律规范的违法行为。例如税务机关介入调查时发现连续多次的偷企业所得税的行为，应认定为一个税务违法行为根据相关规定进行处罚。但是税务机关的一次处罚可以中断该连续的违法行为，后续再有发生类似的违法行为，税务机关不受“一事不再罚”原则的限制。

3.持续的违法行为

持续的违法行为指违法行为和状态在一定时间、地点处于持续状态的违法行为。表现为只实施了一个违法行为，但是在一定时间和空间处于持续状态。税务机关一旦对行政相对人的持续违法行为做出处罚，那么该持续状态就中断了。后续，在发生同样的违法行为时，税务机关不受“一事不再罚”原则的限制。

4.法定的一个违法行为

法定的一个违法行为是指税务行政相对人实施了两个客观独立的违法行为，但是由于相关税收法律规范将这两个违法行为合并成一个违法行为，所以只按一个违法行为进行税务行政处罚。例如出售伪造的增值税专用发票的行为，其中包括了两个违法行为：一是伪造增值税专用发票、一是出售增值税专用发票。但是两个合并为法定的一个违法行为给予处罚，这也是符合“一事不再罚”原则饿的。

（三）作出不予处罚决定后不宜以发现新事实重新处罚

从判决书内容看，本案中，税务机关新发现的事实是：“上述发票系原告与上述三家公司在没有真实货物交易的情况下，通过伪造、变造账簿和记账凭证及虚构资金支付情况等手段所取得的虚开增值税专用发票，并已进行了认证抵扣进项税和企业所得税税前成本列支，其行为已经违法。”而2015年11月26日被告已经对原告的该违法行为进行了行政处理，责令原告缴纳增值税2311935.07元，同时决定不予处罚，不予加收滞纳金。

如果严格按照本文前述相关规定来看，其实税务机关是可以对此违法行为进行罚款的处罚的，因为第一次税务处理行为并未对原告的违法行为进行罚款处罚，只是进行了税务处理。但是，本案违法事实既已经税务机关行政处理，同一事实再行处理处罚确实不利于保证行政行为的确定性，也有失公平。本案法院判决已经生效，从维护行政行为的确定性和行政相对人权益的角度出发，本案一审法院观点值得借鉴与提倡。