税案观察:行政协议中税款减免、财政返还条款的有效性分析

◎ 华税税务争议组

编者按：行政协议是行政机关基于行政裁量权与相对人协商一致形成，在不存在无效情形时，行政主体和相对人必须全面遵守履行各项义务。行政优益权的行使也必须符合法律规定，非因公共利益需要或国家法律政策发生重大调整，行政机关不得行使行政优益权单方变更、接触。地方政府出于招商引资、调整产业结构等公共利益需求，通过签订行政协议方式，给与企业一定的税收优惠。那么，税收优惠条款应该如何约定为有效，本篇通过一则最高院案例与读者共同探讨。

一、案例引入

潍坊讯驰置业发展有限公司（乙方），因承建安丘市道路改造工程，于2005年9月与安丘市人民政府（甲方）达成协议并签订合同。合同中明确约定，甲方同意给乙方提供优惠政策，用于道路建设补偿，其中关于税款减免、返还的约定条款为：（1）免收土地契税、土地增值税、土地使用税；（2）营业税（含教育附加费）、所得税地方留成部分作为项目市政设施投资补助，于乙方缴纳30日内返还。迅驰公司就道路改造工程涉及的基础设施、绿化于2010年完工并分别移交市政管理处、园林绿化处，并取得上述部门出具情况属实的证明材料。

在上述项目承建期间，自2007年至2015年，迅驰公司分别缴纳了土地增值税、土地使用税、营业税、城市维护建设税等各项税费，经向安丘市政府请求返还款项遭拒。本案经一审、二审，最终双方均向最高院提起再审，就本案中，双方签订的合同应否归属于行政协议、税款减免条款是否违反税收征管法的强制性规定、安丘市政府能否使用行政优益权单方变更、解除合同问题，最高院均予以回应。

二、华税点评

（一）行政协议既具有行政行为属性，又体现合同制度的一般特征，属于行政诉讼受案范围

行政协议，既有作为行政管理方式“行政性”的一面，也有作为公私合意产物合同性的一面，因此，行政协议既是一种行政行为，又是一种合同。对于行政协议是否有效的判断，既需要适用行政诉讼关于无效行政行为的规定，同时也适用民事法律规范中关于合同无效的规定。对行政协议效力的判断首先应当适用行政诉讼法关于无效行政行为的规定，脱离行政协议的行政行为属性单纯援用民事法律合同无效事由条款否认行政行为的效力，将阻碍行政协议功能的发挥，不利于协议相对人信赖利益保护。根据行政诉讼法及其司法解释的规定，行政机关为实现公共利益或者行政管理目标，在法定职责范围内，与公民、法人或者其他组织协商订立的具有行政法上权利义务内容的协议，属于行政诉讼的受案范围。

本案中，双方签订的合同书，目的在于加快安丘市城市基础设施建设，且合作方式为，讯驰公司自筹资金建设，市政府作为公共事务管理者，为了公共利益在合同中明确约定了负有协调市政各部门提供便利条件及各项优惠政策的条款，该种约定与一般民事合同中以支付对价等方式履行合同明显不同，而是以减免、返还各种税费作为对价支付，市政府的上述作法具有行政协议的法律特征，属于行政诉讼的受案范围。

（二）行政协议中关于税款减免、返还条款约定的效力分析

从目前我国地方税收优惠政策的执行实践来看，为了保障自身合法权益，多数招商引资企业通过与地方政府签订投资协议的方式将税收减免、返还等政策，固化为行政允诺条款写入投资协议。那么，行政协议中税款减免、返还等条款是否有效？

根据《立法法》、《税收征收管理法》的相关规定，税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行；法律授权国务院规定的，依照国务院制定的行政法规的规定执行。任何机关、单位和个人不得违反法律、行政法规的规定，擅自作出。2014年底，国务院颁布《关于清理规范税收等优惠政策的通知》（国发[2014]62号）对税收优惠政策进行专项清理，许多招商引资企业受到了巨大冲击。为了维护正常的经济秩序，防止矫枉过正，《关于税收等优惠政策相关事项的通知》（国发[2015]25号）暂停了62号文的专项清理工作，还特别明确了“各地与企业已签订合同中的优惠政策，继续有效；对已兑现的部分，不溯及既往”。由于对国发[2015]25号规定的理解不同，各地法院对“税收减免、先征后返”是否有效的判定差异巨大，大多数判决认为，政府承诺的税收优惠政策违反法律的强制性规定，应属无效。

本案中，最高院认为，企业与安丘市政府签订的税收优惠约定条款是安丘市政府以税收优惠的形式为讯驰公司道路建设进行的补偿，具有合同对价性质，且意思表述真实，符合国发[2015]25号的规定，应为有效约定。合同中涉及的营业税、所得税地方留成部分属于地方政府财政性收入，安丘市政府享有自主支配权，在此基础上订立的合同条款并不违反法律、行政法规的强制性规定，应为有效约定。

（三）地方政府对属于地方财政性收入的留成部分，通过合同形式约定返还企业的应为有效

地方政府在实施招商引资或者鼓励企业进行市政建设过程中，更多地会采用与企业签订行政合同或者通过行政允诺的方式，约定相关税收优惠政策来吸引企业参与到地方建设中来。行政合同与行政允诺尽管都属于行政行为，但仍然存在较大差别，主要体现在行政行为的成立要件、有效要件和生效要件方面。在税收优惠或招商引资行政合同的有效要件方面，核心要考察主体适格要件和内容要件，即行政主体是否具有执法权限和执法依据的问题，而这一判断因素与税收优惠行政允诺行为的有效性因素是一致的。易言之，地方政府在与投资方签订行政合同中约定给予投资方或被投资企业税收优惠待遇的内容不能够违反法律、行政法规及国务院、财政部和国家税务总局已经制定的税收优惠政策规定，不能超越权限制定税收优惠政策，否则其有效性也会面临严重瑕疵。

通过对现有案例分析，关于税收地方政府留成部分约定返还问题中，返还费用属于地方政府财政性收入的组成部分，地方政府有自主支配权，通过合同的形式约定返还企业不违反法律、行政法规强制性规定。目前，地方政府与企业签订的有关“税收优惠”的协议条款也多为此种类型。