税案观察:税局不得直接"以退抵欠"变相延长追征期限

编者按：税务机关追征税款和滞纳金超过法定追征期限时，纳税人如何维护自己的合法权益？当纳税人既存在多缴纳的税款，又存在未缴少缴税款时，应先用多缴的税款抵扣欠缴税款，后适用追征期追缴；还是仅能将仍在追征期限内的未缴税款适用以退抵欠？华税律师认为，税务机关应当在法定追征期内行使追缴税款职权，应分别考虑多缴、未缴税款的所属期间，不应直接“以退抵欠”从而变相延长追征期限。

一、案情简介

亨利公司成立于2007年7月，经营范围系房地产开发与经营、五金、建材、经贸等业务。

2016年9月18日，A省地税局稽查局对亨利公司2008年1月1日至2016年4月30日期间的营业税、城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加、印花税、契税缴纳情况进行检查。在上述被查期间内，针对上述税费的缴纳，亨利公司既存在多缴税款的情形，又存在未缴、少缴税款情形。稽查局在计算亨利公司应补缴税款时，未考虑追征期限的问题，直接以2010-2015年度多缴纳税款折抵自2008年度起欠缴税款的结算方式，以汇总计算差额的方式认定亨利公司共计应补缴税款283,800.12元，并加收滞纳金。作出《税务处理决定书》、《税务行政处罚决定书》。

亨利公司不服，提起行政复议，复议决定维持。亨利公司提起行政诉讼，请求撤处理决定及复议决定。一审判决支持亨利公司的诉讼请求，二审判决驳回。

二、争议焦点及各方观点

本案争议焦点为：当纳税人既存在多缴纳的税款，又存在未缴少缴税款时，应当先适用税款追征期的规定，将仍在追征期内的未缴税款适用“以退抵欠”的税款结算方式？还是不考虑追征期，直接适用“以退抵欠”的方式汇总计算应缴纳税款？

亨利公司认为，在追征期内，多缴和欠缴税款的互抵是为了方便计算和避免退税程序复杂而采取的简便方式，但互相抵扣的计算方式不应改变多缴、欠缴税款分别的所属期间，更不应变相延长追征期。

A省地税局稽查局认为，在长期的税务稽查实践中，当纳税人既存在多缴税款，又存在未缴或少缴税款时，通常先适用税款抵扣，再适用追征期。

一审法院认为，当纳税人既存在多缴纳的税款，又存在未缴少缴税款时，应当在追征期限内适用以退抵欠税款结算。若先适用税款抵扣制度，则变相延长税款追征期限。

二审法院认为，亨利公司在个别年度多缴税款，至今未提出退还要求，税务部门先予以折抵，有利于维护纳税人的合法权益。判决撤销一审法院行政判决；驳回海南亨利投资有限公司的诉讼请求。

三、华税观点

（一）税务机关应当在法定追征期内行使追缴税款职权

《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《税收征管法》）第五十二条第二款规定，因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金；有特殊情况的，追征期可以延长到五年。第三款规定，对偷税、抗税、骗税的，税务机关追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款，不受前款规定期限的限制。《税收征收管理法实施细则》（以下简称《实施细则》）第八十二条规定，税收征管法第五十二条所称特殊情况，是指纳税人或者扣缴义务人因计算错误等失误，未缴或者少缴、未扣或者少扣、未收或者少收税款，累计数额在10万元以上的。

税法设置追征期的规定很大程度上基于法律秩序和纳税人权益保护的考虑。对纳税人未缴少缴的税款,如果不规定税务机关的追征期,就会使得纳税人的纳税义务在法律地位上长期处于不确定和不稳定状态,从而影响法的安定性和法律秩序，不利于纳税人权益保护。

根据《税收征管法》规定，纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税；以暴力、威胁方法拒不缴纳税款的，是抗税；以假报出口或者其他欺骗手段，骗取国家出口退税款的，是骗税。本案中，亨利公司不存在上述偷、抗、骗税情形，不适用《税收征管法》五十二条第三款规定，应适用第二款规定。对亨利公司追征期的确认主要包括：营业税、契税因少缴税款数额均累计超过十万，追征期为五年；印花税少缴税款数额累计未达到十万，追征期应为三年。

根据前述规定，对上述税款超过追征期的部分，均不应再行追缴。处理决定将整个稽查所属期间未缴少缴的税款纳入追征范围，并加收滞纳金，明显不符合追征期限的要求。

（二）二审法院认可“以退抵欠”的汇总计算方式变相延长追征期

一审法院认为对于超过追征期限的少缴未缴税款，税务机关无权追征，也不能以亨利公司多缴的税款对超过追征期限的少缴税款进行抵扣，遵循了追征期限的规定和精神，有利于法的安定性、有利于纳税人权益保护。

二审法院未对是否需要以多缴纳的税款对超过追征期限的未缴少缴税款进行抵扣的问题进行正面回应，但其认定“亨利公司在个别年度多缴税款，至今未提出退还要求，税务部门先予以折抵”的做法变相延长追征期，违背了《税收征管法》五十二条旨在保护法的安定性、保护纳税人权益的立法精神。

《实施细则》第七十九条规定，当纳税人既有应退税款又有欠缴税款的，税务机关可以将应退税款和利息先抵扣欠缴税款；抵扣后有余额的，退还纳税人。

《实施细则》作为对《税收征管法》具体化解释的下位法，在不损害《税收征管法》的原则和精神的前提下,对法律条文予以明确和具体化,增强其适用性和可操作性。因此《实施细则》第七十九条的“以退抵欠”的规定应当遵循《税收征管法》有关追征期的规定，以退抵欠应当对追征期内的少缴未缴税款进行抵扣，而不能超越追征期限的规定进行抵扣。出于执法效率、纳税人权益保护等目的考虑，对于超过追征期的少缴未缴税款，税务机关已经丧失追征权，纳税义务人也不必就该部分税款承担缴纳义务。若以应退税款抵扣超过追征期的少缴未缴税款，则违背《税收征管法》设置追征期的精神，造成纳税人事实上对超过追征期的少缴未缴税款进行补缴的情况，侵犯了纳税人基于《税收征管法》五十二条第二款项享有的合法权益，违背纳税人权益保护的精神。

追征期是对税款征收在时间上的强制要求，税收追征行为必须严格在追征期期限内进行。以退抵欠是税务机关计算确定纳税人应纳税义务的一项税款结算制度，目的在于方便征纳双方税款结算。以退抵欠与纳税人补缴税款同时税务机关予以退税的模式并无本质区别，只是出于方便与效率的考量。因此以退抵欠不应改变或变相影响纳税人补缴税款的义务期限，以退抵欠的抵扣期限与纳税人补缴税款适用的追征期限应当保持一致。也即在税款追征过程中适用“以退抵欠”也必须遵循追征期限，在追征期限内以退抵欠。

综上，当纳税人既存在多缴纳的税款，又存在未缴少缴税款时，应当遵循追征期的规定，在追征期限内适用以多缴的应退税款抵扣欠缴税款。

（三）本案亨利公司多缴纳税款的退还不受三年期限限制

《税收征管法》第五十一条规定：“纳税人超过应纳税额缴纳的税款，税务机关发现后应当立即退还；纳税人自结算缴纳税款之日起三年内发现的，可以向税务机关要求退还多缴的税款并加算银行同期存款利息，税务机关及时查实后应当立即退还；涉及从国库中退库的，依照法律、行政法规有关国库管理的规定退还。” 

由此可见，多缴税款的退税期限分为两种，一种为税务机关发现纳税人多缴，应当立即退还，没有期限限制；一种为纳税人自己发现并申请，期限为自结算缴纳税款之日起三年，超过三年再申请的不受法律保护。本案中，二审法院“亨利公司在个别年度多缴税款，至今未提出退还要求，税务部门先予以折抵，有利于维护纳税人的合法权益。”的观点适用了五十一条第二类情形，而非第一类“税务机关发现”的情形，不符合纳税人合法权益保护的精神。亨利公司多缴纳税款的情况是税务机关在稽查工作中发现的，应当适用第一类情形，不受三年期限限制，税务机关应当立即返还，而无需纳税人提出申请。