关于对《个税法实施条例》第十六条的修改意见

引言：为落实2018年8月31日全国人大常委会审议通过的新《个人所得税法》（以下简称“新个税法”），财政部、国税总局起草了《中华人民共和国个人所得税法实施条例（修订草案征求意见稿）》（以下简称“个税条例征求意见稿”或“征求意见稿”），10月20公布，向社会公开征求意见。本文主要就该征求意见稿第16条“视同转让财产”的规定提出我们的意见。

一、将“捐赠”视同转让的规定违反“税收法定”原则

本次个税条例征求意见稿，增加了视同转让财产的规定。即，第十六条：“个人发生非货币性资产交换，以及将财产用于捐赠、偿债、赞助、投资等用途的，应当视同转让财产并缴纳个人所得税，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外”。

在《关于<中华人民共和国个人所得税法实施条例（修订草案征求意见稿）>的说明》中，条例起草者对此说明如下：“增加视同转让财产的规定。与现行政策相衔接，明确个人非货币性资产交换以及将财产用于捐赠、偿债、赞助、投资等用途的，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，应当视同转让财产，对转让方按“财产转让所得”征税（第十六条）。”

我们认为，征求意见稿第十六条关于“捐赠”的相关规定，违背了“税收法定”的原则，对新个人所得税法第二条做了扩大解释，不符合个人所得税法的基本逻辑，因而是不太合适的。试阐述如下：

第一、征求意见稿第十六条关于“捐赠”视同转让财产，对转让者征收个人所得税”的规定，违背了“税收法定”原则，并且与新个人所得税法相冲突。

2018年8月31日通过的新个人所得税法第二条，规定了个人所得税法的征收范围，具体规定如下：第二条：下列各项个人所得，应当缴纳个人所得税：（一）工资、薪金所得；（二）劳务报酬所得；（三）稿酬所得；（四）特许权使用费所得；（五）经营所得；（六）利息、股息、红利所得；（七）财产租赁所得；（八）财产转让所得；（九）偶然所得。其中，“捐赠”不属于个人所得税法第二条规定中任何一项，因此，对于“捐赠”，不应征收个人所得税，也不应将捐赠视同财产转让征收个人所得税。

根据税收法定原则，征税主体、纳税主体、征税对象、税率等税收基本要素，只能由立法机关通过法律来规范，行政机关(如国务院、财政部、国家税务总局等)，无权在法律规定的征税对象以外，进行征税。

征求意见稿第十六条，规定“个人发生非货币性资产交换，以及将财产用于捐赠等用途的，应当视同转让财产并缴纳个人所得税”，从该项规定不难理解，条例的起草者亦认为“捐赠”不属于“转让财产”，因而做出“应当视同”的文字表达，但国务院无权将某一项不属于个人所得税第二条范围内的所得用“视同”的方式，纳入个人所得税征税范畴，这不仅违背了税收法定的原则，也直接与其上位法——个人所得税法——相冲突。

因此，捐赠者（转让方）的“捐赠”行为，不属于个人所得税法第二条规定范围内的任何一项所得，根据个人所得税法，不应该征收个人所得税。

二、捐赠行为中的捐赠者（转让方）在捐赠活动中，本身并无所得，不应缴纳个人所得税

根据征求意见稿及其说明，在捐赠行为中，捐赠者（转让方）应该缴纳个人所得税。但事实上，在捐赠行为中，捐赠者并无任何所得，相反，受赠方才存在实际所得，条例草拟者不向“受赠方”征收个人所得税，是可以理解的，体现了条例草拟者的悲悯情怀，例如地震，受灾者接受捐赠时不需缴纳个人所得税，但是，条例草拟者不能转而向捐赠者（转让方）征收个人所得税。这违背了个人所得税的基本逻辑——“有所得，才征税，无所得，不征税”。对捐赠者（转让方）征收个人所得税，不仅不符合个人所得税法第二条的规定，而且与事实不符，与生活常识不符，与个人所得税的制定逻辑不符。

征求意见稿第十六条中规定“偿债、赞助、投资”等活动应缴纳个人所得税是有道理的，因为偿债、赞助、投资等行为是商业活动，存在有偿交换的性质，转让方的所得及成本是可以计量的，实施条例草案可以对上述行为做出细化解释并按规定征收个人所得税。例如偿债，转让方支付财产，其收益则为债务的消除或减轻。而捐赠则不具备上述特点，捐赠或赠送，从直接经济利益而言对捐赠者（转让方）是纯损失，将捐赠与“偿债、赞助、投资”等商业行为并列是不恰当的。

要理解条例草拟者为何要对捐赠者（转让方）征收个人所得税，或许只能将“捐赠行为”人为割裂为两个行为，第一个行为，捐赠者（转让方）将财产出售，获得所得；第二个行为，捐赠者（转让方）将所得捐赠给受赠人。税务机关针对捐赠者（转让方）的第一个行为，要求征收个人所得税。但是这种人为割裂行为是禁不起推敲的，其实质是对个人所得税法第二条做了扩大解释。捐赠者（转让方）事实上只有一个捐赠行为，在整个捐赠行为中，捐赠者（转让方）并无任何所得。

三、将捐赠行为排除在个人所得税征收范围外，不会造成税制漏洞

条例制订者有可能担心，如将捐赠活动排除在个人所得税征收范围之外，可能存在逃税者故意将财产转让等行为包装成相互的捐赠行为，进而实施逃税。税务机关一直坚持“实质重于形式”原则，此类以“合法形式掩盖非法目的”的行为在信息越来越透明、监管手段越来越精准的条件下，税务机关完全有能力进行有效监管，因此没必要为了防止逃税而“误伤”“捐赠者”纯粹的捐赠行为。

与此同时，即使将捐赠行为按“财产转让”征收个人所得税，国家也无法获得有效税收收入，捐赠者（转让方）的收入与成本是一样的，财产转让所得计算收入减去成本，捐赠者的所得实际为零。（如税务机关要对财产按市场价进行评估，则征税成本高企，且打压了社会对捐赠活动的积极性）。

结语：综上，我们认为，根据新个人所得税法第二条之规定，不应对捐赠者，即财产的纯损失者，征收个人所得税。征求意见稿第十六条关于“捐赠”的规定，于理不合，于法无据，建议删除。