税案观察:纳税人逾期缴税一定会丧失复议权吗?

编者按：根据现行税收征管法的规定，纳税人就纳税争议提请行政复议必须满足解缴税款、滞纳金或提供担保的条件。在税收征管实践中，往往存在行政复议法与税收征管法关于复议权规定的衔接争议，例如纳税人超过税务机关规定期限缴清税款的，是否必然丧失复议权利等问题。本文分享一则针对这一问题的行政诉讼案例，并就行政复议法与税收征管法在复议权利衔接上的有关问题进行简要分析。

一、案情介绍

河南省甲房地产开发有限公司（简称“甲公司”）成立于2016年2月，注册资本2100万元，注册地位于河南省驻马店市，经营范围系房地产开发。

2014年4月11日至2014年6月27日，驻马店市地税局稽查局对甲公司2004年至2013年度履行纳税义务及扣缴义务情况进行了检查。2014年7月16日，驻马店市地税局稽查局对甲公司作出了《税务处理决定书》，认定甲公司应补缴税款共计753万余元，并告知：

“限你单位自收到本决定书之日起15日内到驻马店市地税局将上述扣缴纳税款缴纳入库，逾期未缴清的，将依照《中华人民共和国税收征收管理法》第四十条规定强制执行。”

“你单位若同我局在纳税上有争议，必须先依照本决定的期限缴纳税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可自上述款项缴清或者提供相应担保被税务机关确认之日起60日内向驻马店市地方税务局或驻马店市人民政府申请行政复议。”

2014年7月18日，驻马店市地税局稽查局将该《税务处理决定书》送达甲公司。2014年8月8日，甲公司缴纳了部分税款及滞纳金。2014年8月13日，驻马店市地税局稽查局向甲公司作出并送达《税务事项通知书》，责令甲公司限期缴纳剩余税款及滞纳金。2014年8月15日、8月22日、8月28日、8月29日又分四次缴纳了全部的税款及滞纳金。

甲公司不服驻马店地税局稽查局作出的《税务处理决定书》，于2014年9月11日向驻马店市地税局提起行政复议。2014年9月16日，驻马店市地税局作出《不予受理行政复议申请决定书》，认为甲公司未在规定期限内缴纳税款和滞纳金，而是逾期后才将税款、滞纳金缴纳完毕，遂决定不予受理。

甲公司不服驻马店市地税局作出的不予受理复议决定，向驻马店市驿城区人民法院提起诉讼，请求法院判决撤销驻马店市地税局作出的不予受理复议决定。

二、本案争议焦点

本案的核心争议焦点是甲公司逾期缴纳税款、滞纳金是否必然丧失税务行政复议权。

甲公司认为：

（1）自甲公司收到驻马店市地税局稽查局作出的《税务处理决定书》后，由于短时间内无法筹集相应资金，已经尽了最大努力在可能的最快时间之内筹集资金并全数缴纳了税款和滞纳金，根据我国税收征管法的规定已经依法满足了复议前置的条件；

（2）甲公司收到处理决定的时间是2014年7月18日，根据我国行政复议法的规定，甲公司提请行政复议申请的截止日期应当是2014年9月18日，而甲公司是在2014年9月11日向驻马店市地税局作出的复议申请，没有超过期限；

（3）驻马店市地税局以甲公司逾期缴纳税款、滞纳金为由剥夺纳税救济复议权没有法律依据。

驻马店市地税局认为：

根据《税务行政复议规则》第三十三条的规定，申请人按照前款规定申请行政复议的，必须依照税务机关根据法律、法规确定的税额、期限，先行缴纳或者解缴税款和滞纳金，或者提供相应的担保，才可以在缴清税款和滞纳金以后或者所提供的担保得到作出具体行政行为的税务机关确认之日起60日内提出行政复议申请。而甲公司只是按照《税务处理决定书》所确定的金额解缴了税款和滞纳金，但并没有按照《税务处理决定书》中规定的时限解缴税款，并没有满足取得复议权的条件。

驿城区法院对本案经审理认为：

（1）根据《行政复议法》第九条规定：公民、法人或者其他组织认为具体行政行为侵犯其合法权益的，可以自知道该具体行政行为之日起60日内提起行政复议申请，但法律规定的申请期限超过60日的除外。本案原告申请行政复议是在其收到税务处理决定之日起第55日提起的复议申请，被告应予受理。

（2）税务机关没有在税务处理决定中告知如不依照税务机关的纳税决定期限缴纳税款即丧失复议权的后果，应有的权利义务和责任没有完全告知纳税人，不符合法律救济的原则。

（3）原告虽然逾期缴纳税款和滞纳金，但仍是在复议法规定的60日内提起的复议申请，被告作出的不予受理决定书适用法律不准确，对该决定书应予撤销。

法院遂判决撤销驻马店市地税局作出的《不予受理行政复议申请决定书》。

三、华税点评

（一）税收征管法的复议前置如何与行政复议法的复议权相衔接

1、国税总局的现行“衔接方案”

《中华人民共和国行政复议法》第九条规定，“公民、法人或者其他组织认为具体行政行为侵犯其合法权益的，可以自知道该具体行政行为之日起六十日内提出行政复议申请；但是法律规定的申请期限超过六十日的除外。”据此规定，行政相对人提请行政复议的申请时限是60日，自知道具体行政行为之日起算，且其他法律只能够规定长于60日的时限，不能规定短于60日的时限。

在纳税争议的行政复议案件中，我国税收征管法规定了复议前置条件。《中华人民共和国税收征收管理法》第八十八条规定，“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉。”根据此条规定，行政相对人就纳税争议取得复议权需要满足一个条件，就是“依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保”。由于税收征管法对复议前置条件的规定较为粗陋和简化，没有很好地衔接行政复议法的规定，引致出关于复议权取得及申请时限如何起算等一系列问题。

国家税务总局出台的《税务行政复议规则》试图解决税收征管法与行政复议法在复议权的取得及申请时限的衔接问题。《税务行政复议规则》第三十三条第二款规定，“申请人按照前款规定申请行政复议的，必须依照税务机关根据法律、法规确定的税额、期限，先行缴纳或者解缴税款和滞纳金，或者提供相应的担保，才可以在缴清税款和滞纳金以后或者所提供的担保得到作出具体行政行为的税务机关确认之日起60日内提出行政复议申请。”根据以上规定，我们可以清晰地看到国税总局在衔接税收征管法与行政复议法上的逻辑思路：

首先，行政相对人取得纳税争议的复议权必须满足两个条件：

（1）行政相对人依照税务机关根据法律、法规确定的税额、期限缴纳税款、滞纳金或提供相应担保；

（2）行政相对人解缴税款或提供担保的行为得到作出具体行政行为的税务机关的确认。

其次，行政相对人就纳税争议提请行政复议的申请期限从税务机关确认税款解缴或提供担保之日起算。

2、国税总局的衔接方案与行政复议法相违背

根据《税务行政复议规则》第三十三条第二款的规定，国税总局把税收征管法第八十八条的复议前置条件予以具体化，尤其是将“税务机关的纳税决定”解读为“税务机关根据法律、法规确定的税额、期限”，这就要求行政相对人必须在一定期限之内全数解缴税款、滞纳金或提供担保；同时明确规定申请复议的时限从税务机关的确认之日起算。这种方案实际上是把复议的申请时限一分为二，即先缴税时限（通常为15日）和后申请时限（税务机关确认之日起60日），同时将后申请时限与复议权的取得建立必然的联系。

在这种具体制度设计下，如果行政相对人逾期缴纳税款的，则税务机关将可以直接否定行政相对人复议权的取得，以至于后申请时限将无法启动起算，行政相对人根本无法行使申请复议的权利。例如在本案中，驻马店市地税局认为，甲公司解缴税款超过了驻马店市地税局稽查局要求的缴税时限，不能取得复议权，因此对其复议申请不予受理。我们认为，国税总局的这种衔接制度设计在根本上是与行政复议法的具体规定和精神相违背，也没有税收征管法的依据支撑：

首先，在作为案件中，行政相对人申请行政复议的起算时间是知道具体行政行为内容之日，《税务行政复议规则》却把申请时限的起算时间更改为税务机关确认之日，尽管这一规定看似合理，但却为税务机关剥夺行政相对人的复议权利理顺了思路。

其次，税收征管法第八十八条仅从正面意义上规定了行政相对人取得复议权的条件，是积极条件，不是消极条件，从其立法本意看，目的是为了敦促行政相对人缴纳税款和滞纳金，不能得出行政相对人在逾期期限缴纳税款后不享有复议权的结论；而国税总局在《税务行政复议规则》中直接将缴税时限的条件解读为否定性的、禁止性的条件，违背了税收征管法的立法原意。

再次，对于纳税争议案件，行政相对人取得复议权的法律根源是行政复议法和税收征管法，因此从根本上剥夺行政相对人复议权利的只能是行政复议法和税收征管法，只有行政复议法和税收征管法才可以明确规定不予受理复议案件的范围，国家税务总局出台的《税务行政复议规则》作为规章是物权剥夺行政相对人复议权的。由于税收征管法并没有明确规定行政相对人逾期缴税的情形属于法定的不予受理复议案件的事由，因此《税务行政复议规则》的规定超越了自身的立法范围，没有法律依据。

3、复议权利应当如何衔接

尽管国税总局将申请时限“一分为二”的衔接模式存在一定问题，但对那些在缴税期限内缴纳税款的纳税人在起算申请时限时较为有利，因此从鼓励纳税人尽早解缴税款的角度出发，现有规定仍然可以继续沿用。

但同时，不能因为纳税人逾期缴纳税款就彻底否定纳税人的复议权，因此，对于纳税人虽然已逾期但已经全数缴纳税款及滞纳金的，其复议申请的起算时间可以从知道具体行政行为之日起算，只要其提请复议时没有超过申请时限，复议机关应当受理。

归根结底，关于行政复议法与税收征管法在复议权的衔接问题上，税收征管法应当作出更为明确地规定。

（二）税务机关是否具有“逾期缴税将丧失复议权后果”的告知义务

在本案中，法院所提出的一项观点颇值得研讨。法院认为，如果税务机关以纳税人逾期缴纳税款为由剥夺其复议权利，则税务机关应当在作出税务处理决定时向纳税人履行告知义务。法院之所以认为驻马店市地税局稽查局在本案中没有告知义务，是因为驻马店市地税局稽查局所作出的《税务处理决定书》在最后部分的两段内容中只告知了缴税期限和复议申请期限的起算时间等内容，没有直接具体地告知相对人如逾期缴税将丧失复议权。

针对法院的这一观点，可能有的税务机关会认为，《税务处理决定书》是全国税务机关统一的制式文书，国家在制定制式文书的同时已考虑到了纳税人相关权利与义务的告知，如果推翻该制式文书，将会给整个税收执法带来不良影响。

我们经过考察发现，国家税务总局在2008年2月29日发布《关于修订“税务处理决定书”式样的通知》（国税函[2008]215号），在规定的税务处理决定书（式样）中的最后内容系：

“限你（单位）自收到本决定书之日起     日内到     将上述税款及滞纳金缴纳入库，并按照规定进行相关账务调整。逾期未缴清的，将依照《中华人民共和国税收征收管理法》第四十条规定强制执行。

你（单位）若同我局（所）在纳税上有争议，必须先依照本决定的期限缴纳税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可自上述款项缴清或者提供相应担保被税务机关确认之日起六十日内依法向     申请行政复议。”

可以看到，在全国通行的此版税务处理决定书中，提到了关于纳税人逾期未缴清税款的后果，即可能引发被强制执行，但却没有明确提到如果纳税人逾期未缴清税款、滞纳金的，将丧失复议权利的后果。因此，我们认为，从行政法正当程序原则和行政机关履行告知义务的角度看，本案中法院所提出的观点应当值得肯定。国税总局出台的税务处理决定书统一式样有必要进行调整和修改，明确告知行政相对人关于逾期未缴清税款的后果。

小结：

在纳税争议案件中，纳税人逾期未缴清税款并不直接产生丧失复议救济权利的后果，如果纳税人超过税务机关规定的期限但仍然能够缴清税款、滞纳金，且其所提请复议没有超过申请时限的，复议机关应当予以受理。税收征管法在未来修订时有必要将复议前置或诉讼前置的规定予以细化，以便更好地衔接行政复议法或行政诉讼法的规定，避免损害行政相对人的法律救济权利。