小议财政部《增值税会计处理规定》的两处疑似“软伤”

为配合营改增工作，财政部经过近半年的征求意见，于2016年12月3日发布了《关于印发<增值税会计处理规定>的通知》（财会[2016]22号，以下简称22号文）。但该文一经发布，即为广大网友所诟病，更有甚者，直接指出了该文的“八处硬伤和四个空白”。

财政部为回应网友质疑，不得不在仅仅时隔1个多月的2017年的1月26日，为崭新的《22号文》敷上了一块“创可贴”——会计司《关于<增值税会计处理规定>有关问题的解读》（2月3日前发文单位为“会计司制度二处”），对有关问题进行补充解释。

硬伤在表，软伤在里。《22号文》除了硬伤，还存在“软伤”。下面小刀试着对两处可能存在的“软伤”进行分析，请大家思考。

会计学理论告诉我们，会计为经济服务，会计的基本职能是核算和监督。会计的核算职能是指会计以货币为主要计量单位，通过确认、记录、计量、报告等环节，对特定主体的经济活动进行记账、算账、报账，并为各有关方面提供会计信息的功能；会计的监督职能是指会计人员在进行会计核算的同时，对特定主体经济活动的真实性、合法性和合理性进行审查的功能。

会计的核算职能具有被动性；会计的监督职能具有主动性。会计处理不能扭曲经济业务的实质。

税收政策事项（既包含实体，也包含程序）在未被否定之前，具有天然的合法性基础，会计只应被动核算而不能主动更改。

软伤之一：打破常规——以“财会”文号，行使“财税”文号功能

财政部和国家税务总局对外合称国务院财税部门，职责虽有交叉，但也分工明确。一般来说，税收法律法规授权以内的税收政策调整，由财政部单独或联合国税总局发文明确；而税收政策的具体落地，则由国家税务总局单独发文明确。长期以来，给财税工作者刻下的普遍印象就是，如果财政部单独或联合国家税务总局以“财税”字号文件发布的，则一概属于税收政策规范；如果财政部以“财会”字号文件发布的，则一概属于会计管理规范。

但《22号文》打破这个惯例，掺杂了税收政策的内容，让人一时摸不着头脑……

财政部如果调整税收政策，应该遵循惯例，以“财税”字文号发布，因为财政部有这个权限。但是财政部以“财会”字文号发布具有改变税收实体与程序政策内容的文件，似有暗度陈仓之嫌……

软伤之二：越俎代庖——以会计处理，改变税收政策

第一，根据现行增值税政策及增值税申报表勾稽关系，增值税纳税人本期所有增值税应税项目实现的应纳增值税额（代扣代缴增值税除外），可以首先用前期预缴的增值税来抵减。抵减后“应纳增值税额项目”仍有余额的，为本期应纳增值税；抵减后“预缴增值税项目”仍有余额的，留待下期继续抵减。

第二，考察原来财政部以“财会”字文件发布的有关增值税会计核算办法，只存在被动反映增值税实体及程序政策的内容，并无主动改变增值税实体及程序政策的先例。

第三，按照《22号文》的逻辑，纳税人“应交税费—未交增值税”“应交税费—简易计税”“应交税费—转让金融商品应交增值税”“应交税费—代扣代缴增值税”等4个科目并列，且各自独立运行，期末需要分别结转出贷方余额，分别缴纳增值税——相互之间余额不能抵消。

尤其是“应交税费—转让金融商品应交增值税”的处理：按照《22号文》解析出的信息是纳税人转让金融商品应缴纳的增值税，连抵扣相应进项税的资格都被取消。——可是，能否抵扣进项税属于税收的实体政策内容。

原来的增值税会计处理办法，如实反映增值税的实体与程序规则，朗朗乾坤；而现在正在执行的《22号文》，则存在强行改变增值税的实体与程序规则之嫌，悄悄进村。

这样执行的结果，势必让纳税人陷入一个两难选择之中：实务中，纳税人如果按照《22号文》执行，就会出现以“会计处理办法”改变“税收实体及程序规则”的情况——这为“税法”所不容；如果不按照《22号文》执行，就会出现“会计信息质量问题”——这又为各级财政部门所不容……

闭上眼，还可以想象到的一个景象是，相关纳税人按照国税总局发布的现行的《增值税的纳税申报表》计算的“本期应纳增值税额”，与按照财政部的《22号文》核算的“本期应纳增值税额”，会是一个不同的数字。

那么，哪一个数字才是纳税人本期应纳增值税额？

纳税人该按照哪一个数字缴纳呢？

差额又该如何处理？

小刀能想到的解决办法有两个：

之一：国税总局，或财政部直接修改相应税收政策，以迎合《22号文》的规定（财税江湖早就有增值税纳税申报表即将修订的信息风传）；

之二：财政部再为《22号文》敷一块大大的“创可贴”。

接下来将会是怎样的剧情呢？

准备好瓜，边吃边等吧！