融资租赁出租人会计核算轻松梳理及准则重大错误

川哥寄语：多少年来，多少会计学生初学本章节的时候，学得痛苦，理解得痛苦，记忆得痛苦，结果，但是仍然忘记得神速，回忆一片空白，本人现在做此种业务时也是战战兢兢、如临深渊、如履薄冰，生怕那一瞬间一个小问题遗漏出问题。这其实真的不能怪大家，而是准则规定的时候翻来覆去，让你晕头转向。现在好了，谁让川哥拥有一颗浪漫会计的心呢？经过本人反复斟酌、细细思考，竟然从浪漫的会计世界里找到了快速理解、永久记忆的方法。另外呢，通过川哥的条分缕析，竟然发现了准则存在的重大失误，准则制定者真的是费了大力气，却编写中出现严重的自相矛盾，实在是令人遗憾！川哥在此郑重建议：诚请相关部门重视该问题！

例题： 2011年1月1日甲公司购入设备一套，账面原值500 000.00元，累计折旧50 000元，账面价值450 000元，该设备的公允价值550000.00元，以融资租赁方式出租给乙公司，租期3年，乙公司发生直接费用20000.00元，甲公司发生直接费用15 000.00元，合同约定乙公司每年支付租金200 000.00元，资产余值为100 000.00元，承租人担保余值是50000.00元，独立于承租人和出租人的第三方担保的资产价值30 000.00元。

注：这里只探讨出租时的第一笔会计分录。

第一步：思维理解

对于融资租赁出去的业务，企业付出的对价是资产的公允价值（融资租赁资产）、初始直接费用（银行存款），得到的对价是应收租金、应收承租人和承租人相关方的担保余值、应收与承租人不相关第三方的担保余值，还有一部分没有人提供担保的未担保余值。那么，川哥要把会计分录写成这样：

借：应收租金                                              200000*3=600 000

　　应收承租人和承租人相关方的担保余值                      50 000

　　应收与承租人出租人不相关第三方的担保余值             30 000

　　未担保余值                                                             20 000

　　贷：融资租赁资产（即固定资产公允价值）                      550 000

　　　　银行存款                                                                 15 000

 第二步：进行合并

上述会计分录鲜明的展现了付出了融资租赁资产、银行存款，得到了租金、承租人和承租人相关方的担保余值、与承租人出租人不相关第三方的担保余值，正常情况下还将会获得未担保的余值。这里要说说这个余值，余值的意思租赁期结束时该资产通常应该值的钱。也就是说，这个资产的未来不仅仅会给我们带来租金的收益，还将给我们带来剩下的价值——余值，因此，这里的余值千万不要以为是无效的，而是相当于残值的意思，可以回收，所不同的是，有一部分余值被担保了，还有一部分余值没有被担保，因此第一步会计分录应该改为：

借：长期应收款                                                          680 000

　　未担保余值                                                           20000

　　贷：融资租赁资产（即固定资产公允价值）                          550 000

　　银行存款                                                                    15 000

第三步：确认收入

贷方融资租赁资产、银行存款是支付的对价；借方应收租金、余值是得到的对价。由于是租赁业务，必然要挣钱，借方得到部分肯定要大于贷方付出部分，这笔差额肯定要计入收入，对于以租赁为主业的企业而言，贷方的差额就是主营业务收入，对于不以租赁业务为主业的企业而言，贷方的差额就是其他业务收入。这里假设主业不是租赁，那么会计分录应该进一步补充修改为：

借：长期应收款                                                          680 000

　　未担保余值                                                           20000

　　贷：融资租赁资产（即固定资产公允价值）                         550 000

　　　　银行存款                                                                    15 000

　　　　其他业务收入                                                             135 000

第四步：确认未实现融资收益

由于其他业务收入是在未来的若干年当中慢慢产生的，为了使得收入与提供租赁的时间对应，因此暂时这笔差额并不能计入其他业务收入，而是应该计入未实现融资收益，这笔收益将会慢慢形成其他业务收入。因此，会计分录应该修改为：

借：长期应收款                                                          680 000

　　未担保余值                                                           20000

　　贷：融资租赁资产（即固定资产公允价值）                          550 000

　　　　银行存款                                                                     15 000

　　　　未实现融资收益                                                           135 000

本来这笔会计分录到此就大功告成，只需要补充一笔固定资产账面价值到公允价值的处置就可以了。这笔会计分录的逻辑也很好理解，付出了融资租赁资产、银行存款，得到了长期应收款、未担保余值，即是说，在565 000和700 000之间构建一个现值和终值的利率桥梁即可，而且根据租赁内含利率的准则规定，川哥的思路也是毫无问题的。

《企业会计准则第21号》第十三条：租赁内含利率，是指在租赁开始日，使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的折现率。

很明显，该准则说的就是最低租赁收款和未担保余值折现之后等于公允价值+初始直接费用，即是川哥所说的在565 000和700 000之间所构建的利率桥梁，到此应该也就截止了。

第五步：将错就错

会计准则虽然错误但是姑且按照会计准则来做，方法是在如上会计分录的基础之上，在长期应收款和未实现融资收益上分别增加初始直接费用15 000，虽然川哥痛苦的认为这次添加绝对是错误的，但是奈何准则如此规定：

《企业会计准则第21号》第十八条在租赁期开始日，出租人应当将租赁开始日最低租赁收款额与初始直接费用之和作为应收融资租赁款的入账价值，同时记录未担保余值；将最低租赁收款额、初始直接费用及未担保余值之和与其现值之和的差额确认为未实现融资收益。

于是，按照川哥认为错误、但是事实的确如此的会计准则规定，得到了如下一笔根本不会平衡的会计分录：

借：长期应收款                                                          695 000

　　未担保余值                                                           20000

　　贷：融资租赁资产                                                              550000

　　　　银行存款                                                                    15 000

　　　　未实现融资收益                                                         138943.27 

具体说来：

疑惑1：凭什么长期应收款是695 000？其中的15 000明明是初始直接费用，哪儿是应收了？

疑惑2：根据准则规定，将最低租赁收款额、初始直接费用及未担保余值之和与其现值之和的差额确认为未实现融资收益，计算得到未实现融资收益为138943.27，那么请问，这比会计分录该如何平衡？完全不可能！完全不可能！川哥很愤怒！

疑惑3：那么多的习题，为什么都能够完美的绕过这关口？这个会计分录是如何平衡的？川哥仔细研究了网上的几个会计分录，发现平衡的原因很荒诞，强行写平衡而已，人云亦云，竟至于此！

川哥向相关部门郑重建议

按照准则所写出的会计分录，根本不能平衡，也就是说，按照会计准则的规定，这笔初始直接费用根本就不能计入借方的长期应收款，然而会计准则却言之凿凿的说要计入长期应收款的入账价值，纯粹是自相矛盾，诚恳相关部门予以更正！