契税计税依据包括配套公建成本吗？

编者按：以出让方式取得的国有土地使用权，其契税计税价格为承受人取得该土地使用权而支付的全部经济利益。那么，所谓的“全部经济利益”包括哪些呢？税务机关可以自由解释“全部经济利益”的范围吗？我们认为不是这样的，税务行政执法应保持谦抑性，做到执法有据。在此，华税与您分享一则案例，共同探讨这一问题。

一、案情简介

某地产公司在某二线城市以拍卖的方式获得一块儿国有土地的使用权，并支付了土地出让金、拆迁补偿费以及市政配套费等费用。另外根据土地出让合同约定，该地产公司须在取得的国有土地上建设一所面向社会开办的小学。在地产开发及配套建设的公益性小学完工后，该市地税局稽查局依据法定程序对该地产公司开展税务稽查工作。稽纳双方对于涉及的税收及执法程序、事实部分都不存在争议，只是对于契税的计税依据双方分歧很大。

二、争议焦点

稽查局认为，契税的计税依据不仅包括支付的土地出让金、拆迁补偿费、市政配套费等费用，还应包括取得土地所支付的其他经济利益，也即包括本案中义务建设小学的建设成本。

稽查局认定，如果该地产公司没有建设这所小学，就不可能取得这块国有土地。因此，为了取得土地而建设小学的建设成本也应该并入取得土地所支付的“全部经济利益”。该地产公司显然不认同稽查局的观点，于是委托华税代为出具法律意见书。

三、案情分析及处理结果

该地产公司委托我们介入此案后，华税律师作了详尽的法律分析并实地进场与税务局稽查局交流沟通，阐述了我们的观点。

1、稽查局的观点没有执法依据，涉嫌超越职权。

《财政部、国家税务总局关于国有土地使用权出让等有关契税问题的通知》（财税〔2004〕134号）规定“出让国有土地使用权的，其契税计税价格为承受人为取得该土地使用权而支付的全部经济利益”，然后列举了一些构成“全部经济利益”的费用，包括土地出让金、土地补偿费、安置补助费、地上附着物和青苗补偿费、拆迁补偿费、市政建设配套费等费用。

由此可见，稽查局认为配建小学的建设成本也应视作支付的经济利益，并没有法定依据，肆意扩大了“全部经济利益”的范畴。

2、公益教育设施用地，免征契税

退一步讲，即使我们认可稽查局的观点，将配建小学的建设成本视作取得土地所支付的经济利益。我们也认为，这部分经济利益的支付也是为了获得建设小学的土地，而不是为了获得商住用地而支付的经济利益。根据《财政部、国家税务总局关于教育税收政策的通知》（财税〔2004〕39号）第三条第二款规定“由企业事业组织、社会团体及其他社会和公民个人利用非国家财政性教育经费面向社会举办的学校及教育机构，其承受的土地、房屋权属用于教学的，免征契税”。地产公司取得土地配建公益小学，然后移交给政府办学使用。虽然地产公司本身不是文件中所讲的学校及教育机构，但依据文件精神可知，地产公司取得土地用以建设公益教育设施也应免征契税。否则，会形成地产公司将缴纳的契税计入教育设施价格并向下游取得教育设施的学校转嫁税负的现象，而这与上述文件精神是矛盾的，相当于学校间接承担了契税税负。

3、稽查局将配建小学的成本视作契税计税依据，违背税收公平与合理原则

税收公平与合理原则是指纳税人的税收负担必须根据纳税人的负担能力分配，负担能力相等，税负相同，负担能力不等，税负不同。在本案中，稽查局认为，如果该地产公司没有配建小学，就不会取得该国有土地使用权，因此，该小学的配建成本应缴纳契税。若以此推演，房地产开发商所配建的小区外人行道、绿化等公共设施，也都应计入契税征税范围，这显然丧失合理性，无限加大了纳税人的税收负担，违背税收公平原则。

最终，税务局稽查局部分认可了我们的观点，在没有明确规定的情况下，不再追缴这笔契税。

小结

此案的焦点在于如何把握“全部经济利益”的概念。对此，纳税人与稽查局有着截然不同的看法。华税认为，在税收执法存有争议的情形下，如果没有法律法规依据及规范性文件规定，税务机关不宜肆意使用自由裁量权，应保持税务执法的谦抑性，杜绝超越职权行为。