合同控税

此次“营改增”的全面实施，不仅仅是税种、税率的简单变化，它对企业内部的财务管理、涉税管理、客户管理、合同管理、现金流管理等方面都将产生重大影响。其中，合同的管理是企业完善内部管理体系中的重要一环，合同条款的具体内容将直接影响企业的税负承担及税款交纳。笔者重点分析“营改增”对合同管理带来的新挑战及措施，并举例说明“营改增”后，重要的合同签订需要注意的事项。

一、“营改增”对合同管理带来的新挑战

（一）价内转价外

“营改增”之前，纳税人缴纳营业税，营业税是价内税，即纳税人以营业额全额纳税。“营改增”之后，增值税是价外税，即价格和税金是分离的。这一变化不仅对企业的税负产生不同的影响，而且对企业的收入和费用也会产生不同的影响，是企业财务管理面临的一大挑战。

举个例子说明一下：

营业税时代：

旅店（一般纳税人）向客户（一般纳税人）收取住宿费10000元，缴纳营业税额为：500元，企业收入为：10000元。客户：费用10000元。

增值税时代：

旅店收取的住宿费按照“生活服务业”税目纳税，即按6%的税率缴纳增值税：10000/(1+6%)*6%=566元，收入：10000/(1+6%)=9434元(不含增值税)。客户：进项税额566元，费用9434元。

分析：之前，甲旅店开具的是营业税发票，客户不能抵扣其增值税，客户通常是不支付营业税款的。营改增之后，客户因为取得增值税专用发票可以抵扣，就如例子中所述的，虽是和营改增之前一样价格的住宿费，营改增之后对客户而言真实花费比之前打了94折；而旅店收入却减少了566元，不调整价格的话，对旅店业绩打击太大。此时甲旅店就必须要与客户沟通协商或修订合同条款以明确服务收费和增值税款。

增值税税率相对于营业税税率较高，如果不能向上下游相对方转嫁税负，服务提供方或者无形资产的转让方税负将明显上升。因此，营改增以后，需要在合同价款中注明是否包含增值税。鉴于采购过程中，会发生各类价外费用，价外费用金额涉及到增值税纳税义务以及供应商开具发票的义务，有必要在合同约定价外费用以及价外费用金额是否包含增值税。

（二）不同收入类型，适用不同税率

营改增之后，同一家企业可能提供多种税率的服务，甚至同一个合同中包含多种税率项目的情况也会经常发生。例如酒店业，是混业态经营行业。一家酒店可能涉及到餐饮、住宿、会议、销售商品、不动产租赁等各种类型的收入，适用不同的税率，而且税率差异较大。不如：销售商品的17%与住宿服务6%，相差11个百分点。面对兼营的不同业务，此时一定要在合同中明确不同税率项目的金额，明确地根据交易行为描述具体的服务内容，并进行分项的明细核算，以免带来税务风险。

（三）供应商的重新筛选

“营改增”前，企业不能抵扣进项，在选择供应商的时候，一般是通过比价的方式，在质量、规格满足条件的情况下，优先选择出价较低的供应商。所以，农业生产者、小个体户会成为企业的主要供应商。

“营改增”后，选择一般计税方法的企业，可以通过进项抵扣降低税负，但要取得合法有效的抵扣凭证。合法有效的增值税抵扣凭证分为增值税专用发票（包括货物运输业专用发票、机动车销售统一发票）、海关进口增值税专用缴款书、农产品收购发票、农产品销售发票、税收缴款凭证等。有些农业生产者和个体户无法为企业开具有效的抵扣凭证，故企业可能不再与其合作。营改增后企业可考虑将取得增值税发票作为一项合同义务列入合同的相关条款，同时考虑将增值税发票的取得和开具与收付款义务相关联。

（四）“三流合一”

为了防范虚开增值税发票，国税总局曾出台规范性文件要求“三流合一”。所谓“三流合一”，指资金流（银行的收付款凭证）、票流（发票的开票人和收票人）和物流（或劳务流）相互统一，即收款方、开票方和货物销售方或劳务提供方必须是同一个法律主体，而且付款方、货物采购方或劳务接收方必须是同一个法律主体，如果三流不一致，将不能对税款进行抵扣。严重的话。可能涉嫌虚开发票，被税务部门稽查判定为虚列支出，虚开发票，承担一定的行政处罚甚至遭到刑事处罚的法律风险。

合同中应当约定由供应方提供其发出货物的出库凭证及相应的物流运输信息。如果货物由供应方指定的第三方发出，为了避免三流不一致、导致虚开发票的行为，需要明确供应方提供与第三方之间的采购合同等资料。对于委托第三方支付和收款等三流不一致的情形，可以通过签订三方合同的方式减少风险，或者也可通过约定由第三方付款的方式来解决，但需要提供相应委托协议，以防止被认定为虚开增值税专用发票的行为。当然，在实际签订合同时仍需根据具体情况进行设定。

（五）跨期合同的处理

此次“营改增”，建筑业、房地产业都规定了过渡政策，其中，新老项目的不同处理方式，为合同的管理带来了新的挑战。

“营改增”后未执行完毕的合同，应将未执行部分涉及的税金，由营业税调整为增值税，合同条款修订的过程中可能存在以下风险：一是涉税事项界定不清晰，可能存在重复征税的风险；二是合同对增值税发票信息不明确，取得增值税发票信息错误，导致增值税进行税款不得抵扣，增加税负；三是未执行完的事项如涉及增值税多个税目，而从合同条款上没有详细区分不同税税率项目的合同价格，可能导致从高税率征税。

建议如下：

1、签订于营改增之前，但尚未进入执行阶段的合同。

建议双方当事人补充协商,签订配套营改增政策的补充合同,或废除旧合同而重新签订配套营改增政策的新合同。

2、签订于营改增之前，但已进入执行阶段的合同。

根据以往经验,营改增之前的业务缴纳营业税,营改增之后的业务缴纳增值税,税务机关一般根据发票的开具时间来区分。

销方可以通过及时签订补充合同的方法,与购方沟通营改增后税款承担方式等细节,规避因税制改革、税负骤增给企业带来的税负损失。

二、合同签订需要注意些什么？（重要合同举例说明）

（一）采购合同

1、明确合同主体——纳税人身份的确定。合同一般需要公司法定代表人签订，如果是代理人来签的话，重点看代理人的代理权限、行为能力、是否是表见代理。

2、明确合同标的——适用税率的确定。合同标的要合法，如一般的公司交易不能进行黄金交易。还有就是要注意对方对标的的所有权。如果合同标的发生变更，则可能涉及到混合销售、兼营的风险，纳税人需要关注发生的变更是否对其有利。必要时，需要在合同中区分不同项目的价款。

3、关注商品数量与质量——退货或折让。数量与质量是采购方关心的问题。也是采购合同中出现问题最多的地方。，尤其是质量问题。如果涉及到标的品种、数量、单价等增值税专用发票记载项目发生变化的，则应作废、重开、补开、红字开具增值税专用发票。如果付款方取得增值税专用发票尚未认证抵扣，则可以由收款方作废原发票，重新开具增值税专用发票；如果原增值税专用发票已经认证抵扣，则由收款方就合同增加的金额补开增值税专用发票，就减少的金额开具红字增值税专用发票。如果发生质量问题，可能发生销售折让或退回的情形，应当按照国家税务总局的规定开具红字增值税专用发票；未按照规定开具红字增值税专用发票的，不得扣减销项税额或者销售额。

4、明确以下发票条款——进项抵扣凭证

1）发票开具的时间；

2）发票开具的类型：增值税专用发票还是增值税普通发票；

3）如果获得开具汇总的专用发票,则必须要求供应商提供其防伪税控系统开具的《销售货物或者提供应税劳务清单》,并加盖财务专用章或者发票专用章。

国税发[2006]156号第十二条一般纳税人销售货物或者提供应税劳务可汇总开具专用发票。汇总开具专用发票的，同时使用防伪税控系统开具《销售货物或者提供应税劳务清单》（附件2），并加盖财务专用章或者发票专用章；

4）在合同中必须明确如果采购方丢失增值税专用发票的发票联和低扣联,则必须向采购方提供专用发票记账联复印件及销售方主管税务机关出具的《丢失增值税专用发票已报税证明单》或《丢失货物运输业增值税专用发票已报税证明单》。《国家税务总局关于化增值税发票领用和使用程序有关问题的公告》三条规定：如果丢失前已认证相符的，购买方可凭销售方提供的相应专用发票记账联复印件及销售方主管税务机关出具的《丢失增值税专用发票已报税证明单》或《丢失货物运输业增值税专用发票已报税证明单》，作为增值税进项税额的抵扣凭证；

5）在合同中明确如果供应商提供的增值税发票是假的或虚开的，被相关政府部门查出，一切责任由供应商承担。

（二）承包、分包合同

总承包合同（销项类合同）：

1、约定施工企业纳税人种类，以便建设单位识别施工企业缴纳增值税的税率或征收率；

2、约定建设单位的准确名称、税号、账号、开户行、地址、电话等相关基本信息，以便施工企业开具增值税专用发票，进而作为建设单位进项税额的扣税凭证；

3、约定应税行为的种类及范围，目的在于避免因不同种类的应税行为税率不同而产生争议；

4、分别约定勘察、设计、施工之对应价款，目的在于避免因不同种类的应税行为税率不同而产生争议；

5、分别约定勘察、设计、施工之应税行为的税率或征收率及税额；

6、约定开具增值税发票的时间、种类、发票备注栏之要求，以及是否需要税务机关代开发票。

分包合同（进项类合同）：

1、约定分包人的纳税人种类，以便施工企业识别分包人缴纳增值税的税率或征收率；

2、约定施工企业的准确名称、税号、账号、开户行、地址、电话等相关基本信息，以便分包人开具增值税专用发票，进而作为施工企业进项税额的扣税凭证；

3、约定应税行为的种类及范围，目的在于避免因不同种类的应税行为税率不同而产生争议；

如设计分包合同，设计属于销售服务中的现代服务，不同于销售服务中的建筑服务；再如设计施工一体化分包合同，需要明确约定设计与施工的范围。

4、约定或分别约定设计、施工之对应价款，目的在于避免因不同种类的应税行为税率不同而产生争议；

5、约定或分别约定设计、施工之应税行为的税率或征收率及税额；

6、约定开具增值税发票的时间、种类、发票备注栏之要求，以及是否需要税务机关代开发票。

（三）租赁合同

有形动产租赁合同：

1、确定出租人的纳税人种类，以便识别出租人缴纳增值税的税率或征收率；

2、确定承租人的准确名称、税号、账号、开户行、地址、电话等相关基本信息，以便开具增值税专用发票，进而作为进项税额的扣税凭证；

3、约定租赁物的税率或征收率及税额；

4、约定开具增值税发票的时间、种类、发票备注栏之要求，以及是否需要税务机关代开发票。

不动产租赁合同：

1、租赁方事先做好不动产的信息登记，承租方要做好对方不动产的信息调查。明确房屋等建筑物的所有权人或支配权人。如果是几个人共有，一定要确保土地没有设置抵押、担保或其他任何第三方权益；

2、确定出租人与承租人的纳税身份。一来可以确定出租人的税率或征收率，二来承租人可以凭票抵扣；

3、约定开具增值税发票的时间、种类、发票备注栏之要求，以及是否需要税务机关代开发票。

4、明确出租方与承租方都有义务确保合同的履行，约定因违反合同规定的义务而承担的违约赔偿责任。

融资租赁合同：

融资租赁比较特殊，它集借贷、租赁、买卖于一体，是将融资与融物结合在一起的交易方式。租赁合同的主体为三方当事人，即出租人（买受人）、承租人和出卖人（供货商）。承租人要求出租人为其融资购买承租人所需的设备，然后由供货商直接将设备交给承租人。

融资租赁期间，出租人享有租赁物的所有权。租赁期届满，出租人与承租人可以约定租赁物的归属。

签订融资租赁合同需注意：

1、确定融资租赁合同双方当事人的名称或者姓名和住所。明确租赁标的的所有权，以便确定双方的纳税身份。

2、确定融资租赁标的名称、数量。

3、关注租赁物的质量：由于融资租赁标的一般使用时间较长，在签订融资租赁合同时必须考虑到因自然原因或因正常使用造成的磨损或消耗，应规定一个合理的标准，作为区分双方当事人责任的依据。

4、明确租赁物的用途：承租人在签订融资租赁合同时，必须如实告诉对方租赁该标的用途和目的，以便出租人按照约定的标的性能，购买相应的租赁物给承租人使用。

5、约定融资租赁期限：融资租赁标的一般以年计算，但也可按月计算。所以要在合同中注明租赁物的租赁期限。

6、约定租金的支付方式和期限：融资租赁期间本息的支付方式如有统一标准的，按统一标准执行；没有统一标准的，由双方商定。

7、约定培训、维修和保养责任：在签订融资租赁合同时，可约定由出卖人负责培训指导安装、使用，也可以约定由某一方负责标的的维修和养护。

8、违约责任：融资租赁合同中，应明确违约责任的承担。

规定违约责任可促使融资租赁各方当事人严格按合同规定或约定履行各自的义务，同时也便于当事人、仲裁机构、人民法院在发生纠纷时区分责任有所遵循。

一个小孩的故事

在美国纽约哈德逊河畔，离美国18届总统格兰特陵墓不到100米处，有一座孩子的坟墓。在墓旁的一块木牌上，记载着这样一个故事：

1797年7月15日，一个年仅5岁的孩子不幸坠崖身亡，孩子的父母悲痛欲绝，便在落崖处给孩子修建了一座坟墓。

后因家道衰落，这位父亲不得不转让这片土地，他对新主人提出了一个特殊要求：把孩子坟墓作为土地的一部分永远保留。

新主人同意了这个条件，并把它写进了契约。100年过去后，这片土地辗转卖了许多家，但孩子的坟墓仍然留在那里。

1897年，这块土地被选为总统格兰特将军的陵园，而孩子的坟墓依然被完整的保留了下来，成了格兰特陵墓的邻居。

又一个100年过去了，1997年7月，格兰特将军陵墓建成100周年时，当时的纽约市长来到这里，，在缅怀格兰特将军的同时，重新修整了孩子的坟墓，并亲自撰写了孩子墓地的故事，让它世世代代流传下去。

那份延续了200年的契约揭示了一个简单的道理：承诺了，就一定要做到。