增值税纳税人身份,是否具有选择权?

【题记】《增值税暂行条例》规定，增值税纳税人分为“小规模纳税人”和“小规模纳税人以外的纳税人”两种身份。做哪种纳税人？你是否具有选择权？

对于增值税纳税人身份认定问题，实务中一直存有争议。借国务院修改《增值税暂行条例》相关规定的契机，一并吐槽。

一、增值税纳税人身份问题误解

基于现实情况的复杂和税收征管的需要，《增值税暂行条例》将增值税纳税人划分为小规模纳税人和小规模纳税人以外的纳税人（一般纳税人）两类。一般纳税人采取差额计税的办法，可以凭“票”抵扣进项税额；小规模纳税人采取全额计税的办法，不得抵扣进项税额。一般情况下，前者增值税税负要低于后者，但特殊情况下，则后者会低于前者。

关于增值税纳税人的身份，本次修订前的《增值税暂行条例》第十三条是这样规定的，小规模纳税人以外的纳税人应当向主管税务机关申请资格认定。具体认定办法由国务院税务主管部门制定。

小规模纳税人会计核算健全，能够提供准确税务资料的，可以向主管税务机关申请资格认定，不作为小规模纳税人，依照本条例有关规定计算应纳税额。

对于此规定的理解：

第一、增值税纳税人中达到一般纳税人条件的（销售额标准），“应当”向主管税务机关申请（一般纳税人）资格认定。这里用了义务性法律规范的标志性用语“应当”，应该理解为“必须”的意思。但是，是否能成为一般纳税人，则由主管税务机关进行“非行政许可审批事项”的认定。

第二、增值税纳税人中的小规模纳税人（销售额未达到标准），但会计核算健全，能够提供准确税务资料的，可以向主管税务机关申请资格认定，不作为小规模纳税人，依照本条例有关规定计算应纳税额。

这里用了选择性法律规范的标志性用语“可以”。也就是说，增值税纳税人中的小规模纳税人，会计核算健全，能够提供准确税务资料的，可以向主管税务机关申请（一般纳税人）资格认定，不作为小规模纳税人，依照本条例有关（一般纳税人的）规定计算应纳税额。也可以不向主管税务机关申请（一般纳税人）资格认定，而继续作为小规模纳税人，依照本条例有关（小规模纳税人的）规定计算应纳税额。

第三、从《增值税暂行条例》的规定来看，申请增值税一般纳税人资格认定则意味着管理规范，成为增值税一般纳税人则意味着可以差额计税（一般情况下税负较低），故《增值税暂行条例》为一般纳税人设置了较高的准入门槛。从政策导向来看，积极申请成为增值税一般纳税人，是一种受到鼓励的行为。但实务中也有部分增值税纳税人基于某种自身原因，始终不愿意成为一般纳税人。

第四、可以认为：达到规定的销售额标准，必须提出资格认定申请。但是否能成为一般纳税人，则属于税务“非行政许可审批事项”的范畴，决定权在主管税务机关。在这里，销售额标准是唯一衡量条件。

第五、实务中也确实有部分纳税人，由于所处的行业，存在较大的利润空间，或本身处于增值税链条的薄弱环节，从上游无法取得增值税的抵扣发票。这类纳税人从自身考虑，如果成为一般纳税人，即使按照差额计税的办法，也将承担较重的增值税负担。于是，他们千方百计地通过设置障碍的办法，人为阻却条件的成立，而实现不成为或延缓成为增值税一般纳税人的目的。

第六、实务中，税务机关依靠功能强大的税收管理系统对增值税纳税人的销售额设定控制线，规定期间内达到一般纳税人控制线的，系统会发出提示信息，不考虑纳税人的主观意愿和税负情况，由税务机关强制要求纳税人提出认定申请，强制赋予其一般纳税人资格。

结论：年销售额超过财政部、国家税务总局规定的小规模纳税人标准的增值税纳税人，其对自己的增值税纳税人身份没有选择权；未超过销售额标准的增值税纳税人，其对自己的增值税纳税人身份有选择权。

实务中还有一种特殊情况（特别是在税务稽查中出现较多），始终困扰着大家：某段时间，纳税人销售额猛增，超过了控制线，但由于主观或客观的原因，未能及时办理一般纳税人资格认定，而被税务机关监控发现，该如何计税？

从多地公开的案例来看，基本做法是，从销售额超过控制线的当月或次月开始，强制按照一般纳税人计税方法计税，并不予抵扣进项税（理由是进项凭证超过认证期，或未认证等）。纳税人由此承担了过重的增值税负担。以致怨声载道。

2015年6月11日，国家税务总局《关于界定超标准小规模纳税人偷税数额的批复》（税总函〔2015〕311号，以下简称311号批复）的发布，对这类问题的处理重新进行了明确。

《311号批复》主要内容是：根据《增值税一般纳税人资格认定管理办法》（国家税务总局令第22号）、《国家税务总局关于明确〈增值税一般纳税人资格认定管理办法〉若干条款处理意见的通知》（国税函〔2010〕139号）有关规定，稽查查补销售额和纳税评估调整销售额计入查补税款申报当月的销售额，以界定增值税小规模纳税人年应税销售额。

纳税人年应税销售额超过小规模纳税人标准且未在规定时限内申请一般纳税人资格认定的，主管税务机关应制作《税务事项通知书》予以告知。纳税人在《税务事项通知书》规定时限内仍未向主管税务机关报送一般纳税人认定有关资料的，其《税务事项通知书》规定时限届满之后的销售额依照增值税税率计算应纳税额，不得抵扣进项税额。税务机关送达的《税务事项通知书》规定时限届满之前的销售额，应按小规模纳税人简易计税方法，依3%征收率计算应纳税额。

《311号批复》正视现实，理性化解矛盾，正确引导，改变了过去长期以来的粗暴做法，是一个不小的进步……

二、本次对《增值税暂行条例》的修改只是着眼于理顺法律关系，并无实质内容的改变

2016年2月6日国务院发布《国务院关于修改部分行政法规的决定》（国务院令第666号），对《增值税暂行条例》第十三条进行修改。通过对比可以发现，本次修改，只是将《增值税暂行条例》第十三条中的“申请资格认定”，改为“办理登记”，也即由“认定制（非行政许可审批项目）”改为“登记制（备案）”。

最近几年，国务院审时度势，实行简政放权。2015年2月24日国务院发布了《关于取消和调整一批行政审批项目等事项的决定》（国发〔2015〕11号），国家税务总局紧随其后，与2015年4月1日发布施行的《国家税务总局关于调整增值税一般纳税人管理有关事项的公告》（国家税务总局公告2015年第18号）的规定：“增值税一般纳税人资格实行登记制，登记事项由增值税纳税人向其主管税务机关办理。”

也就是说，从2015年4月1日开始，增值税一般纳税人资格的取得方式已经由以前的“认定制（非行政许可审批项目）”改为了“登记制（备案）”，但其上位法国务院制定的《增值税暂行条例》的相关条款却一致没有及时修改。

可以说，国务院本次对《条例》相关条款的修改，纯粹是理顺法律关系，并无实质内容的改变。

三、增值税纳税人身份，由“认定制”改为“登记制”，是否意味着纳税人就有了身份的选择权？

 不好说。因为“具体登记办法”由国务院税务主管部门制定。新的“具体登记办法”尚未出台，旧的“具体认定办法”仍然有效……