土地增值税顶级疑难问题

感谢广州地税谢更喜、万达税总徐永辉、会计视野房地产大版张春、路劲李毓的参与讨论

由于公司合并而导致的土增清算，在整个土地增值税体系内只有一句话，就是财税20155号，说什么呢？说房地产公司应该清算，不适用不征税政策。问题是，怎么征收呢？目前为止，没有查到一份文件。这算是土增中的最前沿问题了。下面基于实战过的案例做一个分析，由于案例有限，所以难免以偏概全。首先，我们要明确，不同开发状态的房产会按不同的清算方法。

一、合并阶段的清算

1、自用或出租房产

这个简单了，旧房清算。

2、未达到预售状态的在建工程

这个按新房清算，江浙沪三地的实践结果来看，相当一部分地区不可以加计扣除成本，按在建工程整体转让核定转让价格。但是广州最近有案例，可以加计扣除，掌握口径是，只要取得施工许可证（开工）即视为实质开发，可以加计扣除成本。根据110号的精神，个人认为，最少可以加计扣除实际开发成本部分，土地成本部分存疑。

3、最麻烦是这种，就是达到了预售的状态，对最终业主完成了部分销售，还有一部分没有销售。

土增采取的项目清算，因而从原理的角度，应该是整个项目进行清算，那么清算的收入=已售给小业主的价格+未售的核定价格（按土增核定三原则）

在这种情况下，是否可以加计扣除呢？有可以的，有不可以的。没个定论。这是常规的做法，个人认为加计扣除是没有任何问题的。但是还有原创性的，售给小业主的加计，未售的不加计。这个从逻辑的角度是存在自相矛盾的。如果认定为实质性开发，就应该全部加计，否则就是不加计。个人认为，这种情况下的清算，属于提前清算，既然销售价格是按房屋销售全额计算确认的，而不是按实际开发状态按在建工程计算的，那么成本自然也应该是按房产全额开发成本计算，而不是按照实际开发状态计算。这里最大的问题，就是要开发商提前进行决算与开票。

以上是正确的思考方式。

还有一种思考方式，就是认为未售的部分不纳入清算范围，这样就完全违反财税20155号，将未售的部分作为尾盘在合并后的存续公司清算。这种处理方式比较简单，但是没有尊重文件，现实操作中的确有这种案例。

二、合并后的再销售清算

相对于合并清算阶段的土增清算，合并后再销售的清算就更复杂了，从原理的角度更是难以自圆其说。还是按三种开发阶段表述。

1、自用或出租房产

这个简单了，旧房清算。

2、未达到预售状态的在建工程

目前按文件，购入在建工程再开发，如果是重新立项，则作为新项目重新清算加计扣除没有任何的问题。但是如果没有重新立项，而是老项目分两个公司开发，问题就非常多了，第一，出现了一个项目清算了两次，这是原理上最大的不通。第二，是否可以加计扣除的问题。徐永辉与张春及李毓都认为可以加计，我也没有找到不可以加计的理由。个人认为文件角度是可以加计的，但是在实操中的沟通是非常难的。

3、达到了预售的状态，对最终业主完成了部分销售，还有一部分没有销售。

矛盾的集中点就是原来没销售的那部分现在又面向小业主销售，到底是属于原项目尾盘销售，还是属于新项目重新新建清算，还是属于旧房。

可能多数税务机关，从操作简单的角度，会倾向于按原项目尾盘清算处理，但是这种观点是错误的。因为原合并环节原项目已经完成了清算，所以不可能是按尾盘清算处理。

那么是否是新建项目呢？(徐永辉认为是属于新建项目）

这要根据上一道清算是按在建工程清算，还是按房屋销售清算来区分。如果预售的房屋按在建工程清算，是不符合房地产开发的相关规定的，毕竟房屋预售取得的是房屋预售许可证，不是在建工程销售许可证，取得预售证的房屋是按房屋销售的，不是按在建工程销售的，只能按销售房屋清算。

从土地增值税的角度，原项目完成土增清算后，这些房屋已经成为了销售完的房屋，这个项目作为新建房已经全部完成了土增清算。那么再销售应该视作合并存续公司从被合并方购入房屋再销售处理，这在土增体系是按旧房处理，虽然从营业税的角度，合并属于不征税业务，但是从土地增值税的角度，这些房屋属于旧房，应该按旧房进行清算。

以上是土增清算的全部原理性推导，实践中的差异不一，与当地税务机关对于土增的政策理解程度有很大关系。